Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2014 по делу n А65-24064/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

и доводы лиц, участвующих в деле, установить обстоятельства, имеющие значение для правильной правовой квалификации правоотношения, правильно применить нормы права.

Между тем, арбитражным судом первой инстанции не выполнены указанные требования АПК РФ, материалы дела не исследованы, доводам заявителя оценка не дана. Содержащиеся в судебном акте ссылки на материалы дела являются ссылками на оспариваемое решение ответчика.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции, на основании статьи 268 АПК РФ, повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела доказательствам.

Как следует из оспариваемого решения ответчика заявителем допущено неправомерное занижение налоговой базы по налогу на прибыль организации и необоснованное предъявление к вычету налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям заявителя с ООО «РСУ «Мастер», ООО «Премиум», ООО «Панкратион», ООО «СтатПро».

В соответствии с ч.1 ст.65 АПК РФ на соответствующий орган или  должностное лицо возлагается обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия).

Кроме того, согласно ч.5 ст.200 АПК РФ, на орган или лицо, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили действия (бездействие) возлагается обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия).

Суд апелляционной инстанции считает, что в рассматриваемом деле ответчиком не представлены надлежащие, достаточные и бесспорные доказательства получения заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организации и применения вычета при исчислении НДС по сделкам с контрагентами ООО «РСУ «Мастер», ООО «Премиум», ООО «Панкратион», ООО «СтатПро». Ответчиком недобросовестность действий заявителя не доказана.

По эпизоду, связанному с хозяйственными взаимоотношениями ООО «Брус» с ООО «РСУ «Мастер» 2010-2011 гг. ответчиком не приняты в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты в размере 347 611 905 руб. (без НДС), не принята к вычету сумма НДС в размере 62 570 143 руб. по строительно-монтажным работам, проведенным ООО «РСУ «Мастер» в рамках договоров субподряда № 439 от 01.06.2010 г. и №817 от 25.06.2011 г.

Заявитель в подтверждение правомерности затрат и вычетов сослался на заключение государственных контрактов с ФГУ «Межрегиональная дирекция по дорожному строительству в Дальневосточном регионе РФ дорожного агентства» (Заказчик) на строительство и реконструкцию дорог в Амурской области:        

№ 24-08/СМР от 29.09.2008 г. (на строительство автомобильной дороги «Амур» Чита Хабаровск 979км-1006 км (2 стадия) Амурской области) (Т.9 л.д.1-14);

№ 32-08/СМР от 16.10.2008 г. (на строительство автомобильной дороги «Амур» Чита Хабаровск 1006 км-1059 км (2 стадия) Амурской области» (Т.8 л.д.1-14);

№ 31-10/СМР от 03.12.2010 г. на реконструкцию автомобильной дороги М 56 «Лена» от Невера до Якутска 58 км-63 км Амурской области» (Т.10 л.д.1-15).

Суд первой инстанции, признавая необоснованным довод заявителя о том, что отсутствие согласования с заказчиком привлечения субподрядчика по указанным договорам касается вопросов надлежащего исполнения условий гражданского договора и не влечет за собой само по себе налоговых последствий, согласился с доводом ответчика о возможности заключения заявителем договора субподряда только после получения соответствующего разрешения заказчика.   

Между тем, вышеуказанный вывод суда первой инстанции является необоснованным.

Как следует из материалов дела, между ООО «Брус» (Генподрядчик) и ООО «РСУ «Мастер» (Субподрядчик) заключены договоры субподряда № 439 от 01.06.2010 г. (на выполнение работ по строительству автомобильной дороги «Амур» Чита-Хабаровск км979 - км 1006, км 1006 -км1059 (II стадия) в Амурской области) и № 817 от 25.06.2011 г. (на выполнение работ по реконструкции автомобильной дороги М-56 «Лена» от Невера до Якутска км58 – км63 Амурской области) (т.4, л.д.2-18).

Факт выполнения ООО «РСУ «Мастер» работ по договору субподряда № 439 от 01.06.2010 г. (на выполнение работ по строительству автомобильной дороги «Амур» Чита-Хабаровск км979 - км 1006, км 1006 - км 1059 (II стадия) в Амурской области) подтверждается имеющимися в материалах дела актом о приемке выполненных работ (КС-2) № 1 от 25.12.2010 г. и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3) № 1 от 25.12.2010 г. на сумму 166 964 478 руб. (в т.ч. НДС), актом о приемке выполненных работ (КС-2) № 1 от 25.12.2010      г. и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3) № 1 от 25.12.2010 г. на сумму 93 217 570 (в т.ч. НДС) (т.4 л.д. 20-26, 28-32).

ООО «РСУ «Мастер» выставило в адрес заявителя счета-фактуры № 22 от 25.12.2010 г. на сумму 166 964 478 руб., в т.ч. НДС 25469158 руб., № 23 от 27.12.2010 г. на сумму 93 217 570 руб., в т.ч. НДС 14219629 руб. (Т.4 л.д. 19, 27).

Факт выполнения ООО «РСУ «Мастер» работ по договору субподряда № 817 от 25.06.2011г. (на выполнение работ по реконструкции автомобильной дороги М-56 «Лена» от Невера до Якутска км. 58-км. 63 Амурской области) подтверждается имеющимися в материалах дела актом о приемке выполненных работ (КС-2) № 1 от 25.10.2011 г. и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3) № 1 от 25.10.2011 г. на сумму 150 000 000 руб. (в т.ч. НДС) (т.4 л.д. 45-52).

ООО «РСУ «Мастер» выставило в адрес заявителя счет-фактуру № 4 от 25.10.2011 г. на сумму 150 000 000 руб., в т.ч. НДС 22881356 руб. (т.4 л.д. 44).

Во всех вышеперечисленных актах о приемке выполненных работ, подписываемых в рамках договоров субподряда № 439 от 01.06.2010 г. и № 817 от 25.06.2011 г., в качестве субподрядчика указано именно ООО «РСУ «Мастер».

При этом, в актах о приемке выполненных работ, подписанных между ФГУ «Межрегиональная дирекция по дорожному строительству в Дальневосточном регионе РФ дорожного агентства» (Заказчик) и ООО «Брус» (Подрядчик) в рамках государственных контрактов № 24-08/СМР от 29.09.2008 г., № 32-08/СМР от 16.10.2008 г. и № 31-10/СМР от 03.12.2010 г., не предусмотрено  указание на субподрядчика.

Согласно п.1 ст.740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену».

Пунктом 1 ст.753 ГК РФ на заказчика, получившего сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, возложена обязанность немедленно приступить к его приемке.

В соответствии с п.4 ст.753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

При этом, пунктом 3 ст.308 ГК РФ предусмотрено, что обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц).

Таким образом, положениями п.1 ст.740, п.1 ст.753, п.4 ст.753, п.3 ст.308 ГК РФ предусмотрено, что каждый заключенный договор подряда создает обязанности только для лиц, которые являются его сторонами. Сдача результата работ по каждому договору подряда осуществляется по акту о приемке выполненных работ именно тем лицом, которое указано в договоре в качестве подрядчика (или субподрядчика), своему заказчику (или генподрядчику) по данному договору.

Государственные контракты заключены между ФГУ «Межрегиональная дирекция по дорожному строительству в Дальневосточном регионе РФ дорожного агентства» (Заказчик) и ООО «Брус» (Подрядчик), следовательно, именно ООО «Брус» должно сдать результат работ ФГУ «Межрегиональная дирекция по дорожному строительству в Дальневосточном регионе РФ дорожного агентства», а ФГУ «Межрегиональная дирекция по дорожному строительству в Дальневосточном регионе РФ дорожного агентства» обязано принять результат работ у ООО «Брус».

Поскольку ООО «РСУ «Мастер» стороной государственных контрактов не является, у него отсутствует обязанность сдавать работы ФГУ «Межрегиональная дирекция по дорожному строительству в Дальневосточном регионе РФ дорожного агентства».

ООО «РСУ «Мастер», являясь стороной договоров субподряда, заключенных с ООО «Брус», обязано было сдавать и сдавало результат работ именно ООО «Брус», а ООО «Брус» обязано принять у ООО «РСУ «Мастер» результат работ.

Согласно утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. №100 Указаниям по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, форма КС-2 (Акт о приемке выполненных работ) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).

Таким образом, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100 унифицированные формы КС-2 (Акт о приемке выполненных работ) и КС-3 (Справка о стоимости выполненных работ и затрат) подразумевают, что в случае оформления данных документов в рамках договора подряда должны быть указаны Заказчик и Подрядчик, а в случае оформления данных документов в рамках договора субподряда должны быть указаны Генподрядчик и Субподрядчик.

Участие в подписании в рамках заключенных между ФГУ «Межрегиональная дирекция по дорожному строительству в Дальневосточном регионе РФ дорожного агентства» (Заказчик) 1 ООО «Брус» (Подрядчик) государственных контрактов актов о приемке выполненных работ субподрядной организации (ООО «РСУ «Мастер») не предусмотрено.

Исходя из изложенного, ООО «Брус» правомерно указано в качестве подрядчика в актах (КС-2) о приемке выполненных в рамках государственных контрактов № 24-08/СМР от 29.09.2008 г., № 32-08/СМР от 16.10.2008 г. и № 31-10/СМР от 03.12.2010 г. работ, что соответствует требованиям действующего законодательства.

В общих журналах работ, оформленных по взаимоотношениям между ООО «Брус» и ФГУ «Межрегиональная дирекция по дорожному строительству в Дальневосточном регионе РФ дорожного агентства» в рамках государственных контрактов, также в силу вышеизложенного не должно содержаться указаний на субподрядчиков и их работников.

Форма Общего журнала работ (Приложение №1 к Порядку ведения общего и (или) специального журнала учета выполнения работ при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства, утв. Приказом Ростехнадзора №7 от 12.01.2007 г.) содержит графу «Лицо, осуществляющее строительство», которым с точки зрения договорных отношений между Подрядчиком и Заказчиком в данном случае является ООО «Брус». Вышеуказанный Порядок не содержит указаний на необходимость отражения в Журнале специалистов субподрядных организаций и, вообще, какой-либо информации по субподрядчикам.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Центрального округа от 24.05.2011 по делу № А09-2471/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2011 по делу № А75-3836/2011.

Факт выполнения ООО «РСУ «Мастер» работ на объектах по строительству автомобильной дороги «Амур» Чита-Хабаровск км979 - км 1006, км 1006 - км 1059 (II стадия) в Амурской области и по реконструкции автомобильной дороги М-56 «Лена» от Невера до Якутска км58 – км6З Амурской области подтверждается также указанием именно этих объектов в подписанных между ООО «Брус» и ООО «РСУ «Мастер» актах о приемке выполненных работ (КС-2) и справках о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3) № 1 от 25.12.2010 г. на сумму 166 964 478 руб. (в т.ч. НДС), № 1 от 25.12.2010 г. на сумму 93 217 570 руб.(в т.ч. НДС), № 1 от 25.10.2011 г. на сумму 150 000 000 руб. (в т.ч. НДС).        

В части, касающейся довода ответчика об отсутствии согласования с заказчиком выполнения работы субподрядчиками, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с п.1 ст.706 ГК РФ если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Из заключенных между ФГУ «Межрегиональная дирекция по дорожному строительству в Дальневосточном регионе РФ дорожного агентства» (Заказчик) и ООО «Брус» (Подрядчик) государственных контрактов № 24-08/СМР от 29.09.2008 г., № 32-08/СМР от 16.10.2008 г. и №31-10/СМР от 03.12.2010 г. не усматривается возложение на подрядчика обязанности выполнить работу лично.

Из содержания п.2.3 государственных контрактов № 24-08/СМР от 29.09.2008 г., № 32-08/СМР от 16.10.2008 г. прямо предусмотрено право подрядчика привлечь при исполнении своих обязательств субподрядчиков по согласованию с заказчиком.

При этом, в государственных контрактах № 24-08/СМР от 29.09.2008 г., № 32-08/СМР от 16.10.2008 г. отсутствует указание на согласование ФГУ «Межрегиональная дирекция по дорожному строительству в Дальневосточном регионе РФ дорожного агентства»  в письменной форме привлекаемых ООО «Брус» субподрядчиков, по истребованию у подрядчика договоров субподряда и подписанных между подрядчиком и субподрядчиками актов о приемке выполненных работ.     

Заказчик в данной ситуации заключил государственные контракты именно с ООО «Брус», которое, в силу норм действующего законодательства, несет перед заказчиком ответственность за результат всех предусмотренных контрактами работ вне зависимости от того, выполняет ли ООО «Брус» работы самостоятельно или с привлечением третьих лиц (субподрядчиков).

Указанный вывод соответствует положениям ч.3 ст.706 ГК РФ, согласно которым генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами пункта 1 статьи 313 и статьи 403 настоящего Кодекса, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.

Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.

Из