Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2008 по делу n А56-16826/2006. Отменить решение полностью и принять новый с/а

которой ОАО «КАМАЗ» учло в составе расходов 2002 года комиссионное вознаграждение и отрицательные курсовые разницы в сумме 131 242 638 рублей, была представлена до вынесения оспариваемого решения налогового органа.

            При определении размера налоговой базы по налогу на прибыль организаций следует исходить из принципов ее формирования, закрепленных в главе 25 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Для российских организаций прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (статья 247 НК РФ). При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода; в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (пункты 7 и 8 статьи 274 НК РФ).

            Следовательно, налоговая база определяется по итогам всех операций в отчетном (налоговом) периоде – как прибыльных, так и убыточных. Законодательством не предусмотрено определения финансового результата без учета расходных операций.

            Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что налоговый орган должен был учесть не только факты завышения расходов, но и факты занижения расходов в течение проверяемого периода.

            С учетом изложенного занижение налоговой базы по данному эпизоду на 1 021 730 рублей не влечет занижения налога, подлежащего уплате, поскольку подлежат учету признанные по результатам камеральной налоговой проверки расходы в размере 131 242 738 рублей по уточненной налоговой декларации.

            Решение суда в данной части является необоснованным и подлежит отмене.

Согласно оспариваемому решению (пункт 1.3, стр. 17-19 решения) в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ при определении выручки по лицензионным договорам общество рассматривало роялти и разовых платежей как включающие НДС, в связи с чем доход по лицензионным соглашениям учитывался за исключением суммы налога на добавленную стоимость в размере 485 631 рублей.

Суд первой инстанции, признавая в этой части недействительным решение налогового органа, исходил из того, при согласовании размера лицензионных платежей воля сторон лицензионных договоров была направлена на установление размера спорных платежей с учетом налога на добавленную стоимость.

На основании части 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. В силу статьи 431 ГК РФ при наличии сомнений в толковании условий договора должна быть выяснена общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующие поведение сторон.

Воля сторон лицензионных соглашений была направлена на определение НДС в составе сумм, выставляемых заявителем покупателем.

По лицензионному соглашению с ГП «Укроборонсервис» (Украина) № Д29-6.1/46 (281/17-07-02) от 04.02.2002 налоговый орган усмотрел занижение выручки на 207 763 рублей и 52 590 рублей. Счет – фактура № 104 от 12.04.2002 предусматривала, что сумма разового платежа в 1 246 576 рублей содержит сведения о налоге на добавленную стоимость в сумме 207 763 рублей. Счет – фактура № 401 от 25.11.2002 предусматривала, что сумма разового платежа в 315 542 рублей содержит сведения о налоге на добавленную стоимость в сумме 52 590 рублей.

По лицензионному соглашению с ОАО «ИСКЕР» (Казахстан) № 3157/01/090-00 от 13.10.2002 налоговый орган установил занижение выручки на 175 352 рублей. Между тем, в счетах – фактурах № 322 от 20.09.2002, № 375 от 31.10.2002, № 94 от 29.03.2002 указанные суммы были выставлены обществом покупателю.

По лицензионному соглашению с ДП ЗАО «Одесский Автосборочный завод «Полуприцеп – рефрижератор» (Украина) от 20.06.2002 № 2051/17/07-02, налоговый орган установил занижение выручки на 26 278 рублей. Между тем, в счете – фактуре № 308 от 26.07.2002 обществом был выставлен покупателю налог на добавленную стоимость.

По лицензионному соглашению с ОАО «РИАТ» (Россия) от 26.03.2002 № 993/17/07-02 налоговый орган установил занижение выручки на 22 998 рублей. Однако сумма в 22 998 рублей налога на добавленную стоимость была предъявлена обществом покупателю в счете – фактуре № 376 от 31.10.2002.

По лицензионному соглашению с ПИТК «Приоритет» от 12.11.1990 № 1891/17/090-99, налоговый орган установил занижение выручки на 651 рублей. Однако, в счетах – фактурах выставленным обществом также выделен налог на добавленную стоимость.

Счета – фактуры с выделенным налогом на добавленную стоимость были оплачены покупателями.

Для целей налогообложения прибыли при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг, имущественных прав (статья 248 НК РФ).

Таким образом, стороны лицензионных соглашений установили, что указанные в счетах – фактурах заявителя суммы включают НДС, следовательно, выручка ОАО «КАМАЗ» по названным лицензионным соглашениям должна была определяться исходя из сумм, не включающих в себя налог на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции исследовал счета – фактуры общества с выделенным НДС и обоснованно пришел к выводу, что стороны названных лицензионных соглашений исходили из того, что НДС, предъявляемый заявителем контрагенту, включается в состав лицензионных платежей.

            В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

            Однако, доказательства, опровергающие установленные судами обстоятельства, налоговым органом представлены не были.

            Из материалов дела усматривается, что налоговый орган подтверждает, что суммы НДС по названным лицензионным соглашениям были выделены в счетах – фактурах обществом и оплачены покупателями.

            Таким образом, общество правомерно не учло в составе внереализационных доходов суммы НДС в размере 485 632 рублей, выставленных контрагентам по лицензионным соглашениям.

            В ходе проверки установил, что в нарушение пункта 8 статьи 271 НК РФ доходы от реализации по лицензионному соглашению с ГП «Укрообронсервис» № Д29-6.1/46 (281/17-07-02 от 04.02.2002 занижены на 5 584 рублей в результате несоответствия официальному курсу валюты (доллар США), установленного ЦБ РФ на день приема – передачи конструкторской документации (пункт 1.4 решения).

            В соответствии со статьей 8 Лицензионного соглашения за предоставление прав, предусмотренных соглашением, ноу – хау и за техническую документацию лицензиат выплачивает лицензиару вознаграждение. Платеж в размере 40 000 (сорок тысяч) долларов США производится лицензиатом в российских рублях на основании счета лицензиара, который направляется лицензиату вместе с актом сдачи – приемки технической документации. В счете указывается сумма в рублях, эквивалентная сумме разового платежа из расчета курса доллара США к российскому рублю, установленного Центральным банком России на день выписки счета.

            В ходе проведения выездной налоговой проверки ОАО «КАМАЗ» были представлены налоговому органу акты приема – передачи конструкторской документации.

            Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранном валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленном Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

            Налогоплательщик выставил счет – фактуру от 12.04.2002 № 104 на сумму 1 246 576 рублей, при этом следовало отразить выручку по начислению в сумме 1 252 160 рублей, расхождение составляет 5 584 рублей. Таким образом, по данному эпизоду доходы от реализации занижены на 5 584 рублей.

            Налогоплательщик не опроверг данный вывод налогового органа по существу, ссылаясь на нарушение процедуры.

            По мнению налогового органа, в 2002 году налогоплательщик неправомерно учел расходы по амортизации нематериальных активов в сумме 95 566 744 рублей при отсутствии первичных документов, подтверждающих фактические затраты на их приобретение и создание.

            В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

            Согласно абзацу 1-2 пункта 3 статьи 257 НК РФ нематериальные активы признаются амортизируемым имуществом, за исключением, не давших положительного результата научно – исследовательских, опытно – конструкторских и технологических работ, интеллектуальных и деловых качеств работников организации, их квалификации и способности к труду.

            Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе, патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

            Судом установлена принадлежность спорных нематериальных активов заявителю, что не оспаривается налоговым органом.

            В соответствии с абзацем 5 пункта 3 статьи 257 НК РФ стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе, материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельство), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

            Суд пришел к правильному выводу, что законодательство о налогах и сборах не исключает право налогоплательщика  на определение стоимости выявленного нематериального актива иными способами при отсутствии документов, подтверждающих фактические расходы на их создание, изготовление.

            Отсутствие документов само по себе не исключает наличие затрат.

            Так как спорные нематериальные активы были выявлены при инвентаризации до 1 января 2002 года, то первоначальная стоимость таких нематериальных активов для целей налогообложения определялась по правилам бухгалтерского учета.

            В соответствии с подпунктом «а» пункта 3 статьи 12 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации.

            Пунктом 26 Приказа Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» определено, что в ходе инвентаризации проверяется и документально подтверждается наличие и состояние имущества и обязательств и осуществляется их оценка.  

            Подпунктом «а» пункта 28 этого Приказа установлено, что излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации.

            В соответствии с пунктом 56 Приказа стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

            Исходя из этого, нематериальные активы, выявленные по результатам инвентаризации до 01.01.2002, также отражаются в учете по рыночной стоимости, на основании которой производятся амортизационные отчисления в целях исчисления налога на прибыль.

            Системное толкование норм налогового права с применением принципа универсальности воли законодателя приводит к выводу о том, что для целей главы 25 НК РФ первоначальной стоимостью амортизируемого имущества, выявленного по итогам инвентаризации, является его рыночная стоимость.

            В Письме от 20.06.2005 № 03-03-04/1/7 Минфин РФ разъясняет, что выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли является безвозмездно полученными и в соответствии со статьей 257 Кодекса первоначальная стоимость такого основного средства определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Кодекса.

            То есть, амортизируемое имущество (как нематериальные активы, так и основные средства), выявленные в ходе инвентаризации, для целей налогообложения следует рассматривать как безвозмездно полученные имущественные права и имущество, так как в этих случаях фактические затраты либо отсутствуют, либо их невозможно или затруднительно определить, в связи с отсутствием в учете.

            В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ, то есть по рыночной цене.

            Таким образом, применительно к пунктам 1 и 3 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого нематериального актива, выявленного при инвентаризации (полученного безвозмездно), также должна определяться согласно пункта 8 статьи 250 НК РФ.

            Судом установлено, что общество во исполнение указанных норм определило стоимость нематериальных активов по рыночной стоимости на момент инвентаризации в соответствии с отчетом независимого оценщика. Судом было принято во внимание, что общество уплатило налог на прибыль с полной стоимости выявленных