Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2008 по делу n А56-16826/2006. Отменить решение полностью и принять новый с/а

нематериальных активов, увеличив налоговую базу на сумму независимой оценки нематериальных активов.

            Руководствуясь пунктом 8 статьи 250 НК РФ ОАО «КАМАЗ» включило всю стоимость выявленных в результате инвентаризации нематериальных активов в состав внереализационных доходов, что подтверждается налоговыми декларациями и бухгалтерской отчетностью за 2000 – 2002 годы и не оспаривается налоговым органом.

            В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

            Согласно пункта 3 статьи 248 НК РФ в целях главы 25 Кодекса суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

            Запрет на учет при налогообложении амортизации по нематериальным активам, выявленным в ходе инвентаризации, рыночная стоимость которых уже включена в налогооблагаемый доход, означало бы двойное налогообложение одного и того же дохода. Первый раз – при выявлении нематериального актива, второй раз – при реализации продукции, произведенной с его участием.

            Таким образом, на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ суммы рыночной стоимости оприходованных нематериальных активов ОАО «КАМАЗ» включил в состав внереализационных доходов в соответствующих налоговых периодах и уплатил налог на прибыль, что само по себе дает основания для учета амортизации по ним в составе расходов.

            Выводы суда о правомерности начисления амортизации по нематериальным активам, выявленным при инвентаризации, соответствуют закону и подтверждены материалам дела, а доводы апелляционной жалобы необоснованны и не соответствуют требованиям Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

            Согласно оспариваемому решению в нарушение пунктов 1, 2 статьи 262 НК РФ налогоплательщиком неправомерно включена в состав расходов на НИОКР стоимость выполненных работ по ремонту, доработке спортивных автомобилей, их подготовке к соревнованиям, а также работы, выполненные ФГУП «НАМИ» по теме «Защитные меры по внешней торговле и таможенной политике по грузовым автомобилям» на общую сумму 870 645 рублей (пункт 1.10 решения).

            В обоснование своей позиции инспекция указывает, что работы по ремонту, доработке спортивных автомобилей, их подготовке к соревнованиям не относятся к работам, осуществленным в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья и материалов.

            По мнению налогового органа, работы по ремонту, доработке спортивных автомобилей «КАМАЗ», их подготовке к соревнованиям, работы по модернизации легкового автомобиля «ОКА» не являются научными исследованиями и опытно – конструкторскими работами. Следовательно, затраты общества на указанные работы не подлежат включению в состав расходов по налогу на прибыль на основании пункта 2 статьи 262 НК РФ как НИОКР, которые не дали положительного результата.

            В обоснование своих доводов налоговый орган ссылается на акты на проведение опытно – конструкторских и научно исследовательских работ №  №  8, 154, 79, 192, 11, 39, 63, 119, 130, 157, 176, 198, 218.

            Суд первой инстанции правомерно и обоснованно исходил из следующего.

            В соответствии с абзацем 23 пункта 2 статьи 262 НК РФ, в проверяемом периоде, расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно – конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых и совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежали включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов.

            Расходы на научные исследования и (или) опытно – конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство (пункт 1 статьи 262 НК РФ).

            Исходя из буквального толкования указанных норм, расходы организации могут быть приняты расходами по НИОКР в случае, если они произведены для осуществления работ, связанных с созданием новой или усовершенствованием производимой продукции или применяемых технологий.

            Налоговый орган, осуществляя проверку, ограничился исследованием актов на проведение НИОКР, и не принял во внимание, что все работы, указанные в данных актах, являются отдельными этапами деятельности по созданию новой и усовершенствованию производимой обществом продукции.

            В соответствии с Уставом научно – техническая деятельность в перечень основных видов деятельности общества. Общество имеет специализированное структурное подразделение, которое осуществляет научно – техническую деятельность – Департамент развития и внедрения новых разработок (ДРиВНР). В соответствии с пунктом 2.1 Положения о ДРиВНР целью деятельности ДРиВНР является совершенствование и модернизация серийного производства, разработка и планирование освоения производства перспективной автомобильной техники с высокими показателями.

            Одной из задач ДРиВНР является разработка и совершенствование продукции, выпускаемой группой организаций ОАО «КАМАЗ», внедрение современных технологий проектирования, изготовления и организации производства, обеспечивающих сокращение сроков создания новой техники, повышающих их качество и уменьшающих затраты на производство.

             ДРиВНР осуществляет деятельность в соответствии с планом НИОКР, который утверждается ежегодно. В плане НИОКР указывается наименование темы исследования и конструкторских разработок.

            На 2002 год, который являлся периодом выездной налоговой проверки, обществом был утвержден соответствующий План НИОКР. Согласно данному Плану в 2002 году были проведены исследования и конструкторские работы по темам «Полноприводные специальные автомобили» и «Модернизация легкового автомобиля».

НИОКР по теме «Полноприводные специальные автомобили» включали: разработку конструкторской документации и создание опытного образца; стеновые испытания, дорожные испытаниям (в различных климатических условиях) с предварительной и последующей доработкой.

            НИОРК по данной теме разделялись на 2 порядка производства работ: «Спорт» и «Триал», в зависимости от типов автомобилей и характера дорожных испытаний, которыми заканчиваются опытно – конструкторскими работы.

            Опытные образцы автомобилей, создаваемые и совершенствуемые в порядке «Спорт», проходили дорожные испытания в спортивных ралли: ралли «Аррас – Мадрид- Дакар», «Оптик 200 Тунис 2002», «Мастер ралли 2002», «Дезерт Челендж 2002». Порядок «Триал» предполагал дорожные испытания опытных образцов в состязаниях по Автотриалу (преодоление автомобилями естественных и искусственных препятствий на сильно пересеченной местности).

            Доработка и усовершенствование опытных моделей автомобилей производились обществом поэтапно. Сдача работ по каждому этапу оформлялись актами на проведение опытно – конструкторских и научно – исследовательских работ ДРиВНР. 

            В актах указаны сведения о наименовании и теме НИОКР (Полноприводные специальные автомобили, а также «Триал» или «Спорт», в зависимости от характера опытного образца). Это подтверждает, что работы, указанные в актах, являются отдельными этапами научных исследований и опытно – конструкторских работ, запланированных на 2002 год.

            Кроме того, характер работ, указанный в актах, свидетельствует о том, что все они были связаны с созданием новых и усовершенствованием производимых автомобилей, применяемых технологий. Все работы производились с целью выполнения Плана НИОКР путем: совершенствования и доработки опытных автомобилей по итогам прохождения таких испытаний.

            Выполненные работы соответствуют понятию НИОКР, основной целью которых является создание новой или усовершенствование производимой продукции, применяемых технологий.

            Тема «Модернизация легкового автомобиля» предусмотрена в плане НИОКР на 2002 год.

            В соответствии с пунктом 4.6 Положения о Департаменте развития и внедрения научных разработок, функцией департамента является конструкторское обеспечение серийного производства автомобильной техники и другой продукции, выпускаемой ОАО «КАМАЗ» на всех этапах жизненного цикла. Кроме того, ДРиВНР проводит согласование конструкторской документации с заводами – изготовителями, технологическое обеспечение подготовки производства и серийной поставки деталей и материалов для основного производства ОАО «Завод микролитражных автомобилей», которое являлось производителем автомобилей «ОКА» (пункт 4.37 Положения).

            Согласно Плана НИОКР на 2002 год по данной теме предполагалось провести работы по усовершенствованию конструкторской документации автомобиля «ОКА» и усовершенствованию применяемой технологии: разработка технических требований на дизайн – проект, разработка дизайн – проекта, изготовление макетного образца, разработка конструкторской документации для изготовления опытного образца.

            Доработка и усовершенствование опытных моделей автомобилей производились заявителем поэтапно. Сдача работ по каждому этапу оформлялись актами на проведение опытно – конструкторских и научно – исследовательских работ ДРиВНР.

Акты на проведение опытно – конструкторских и научно – исследовательских работ ДРиВНР № № 62, 117, 155, 172, представленные налоговым органом в материалы дела, содержат указание темы НИОКР (Модернизация легкового автомобиля), а также наименование соответствующего подпункта темы: - акт № 62 от 06.05.2002 – подпункт «разработка дизайн - проекта». Результатом НИОКР является разработанный дизайн – проект внешнего вида автомобиля, а также вариантов экстерьера и элементов модернизации автомобиля «ОКА»;

- акт № 172 от 02.10.2002 – подпункт «изготовление макетного образца». В результате работ разработка математическая модель приборов модернизированного автомобиля, изготовлен и установлен на опытный автомобиль демонстрационный макет панели приборов, о чем свидетельствует акт приемки макетного образца № 162а-02;

- акт № 117 от 01.07.2002 – подпункт «изготовление макетного образца». В результате работ выполнен предпроектный анализ на создание мощностей по производству силовых агрегатов к автомобилям «ОКА» в Республике Татарстан, о чем свидетельствует акт № 61 сдачи – приемки выполненных работ;

- акт № 155 от 02.09.2002 – подпункт «изготовление макетного образца». В процессе работ разработаны расчетные модели и проведены сравнительные исследования напряженно – деформированного состояния подрамников 1111-2801001-01 автомобиля «ОКА» при эксплуатационных нагрузках, о чем свидетельствует акт № 86.

            Все работы, указанные в перечисленных актах, направлены на создание опытного автомобиля «ОКА» с принципиально новым дизайном. Выполненные работы соответствуют понятию НИОКР, основной целью которых является создание новых или усовершенствование применяемых технологий.

            Кроме того, определяя сумму расходов на НИОКР по темам «Полноприводные специальные автомобили» и «Модернизация легкового автомобиля», неправильно указал сумму затрат в размере 866 804 рублей.

            В 2002 году общество при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль включило в состав расходов на НИОКР по указанным темам, не давших положительных результатов, затраты в сумме 614 579 рублей, что подтверждается данными налогового регистра.

            По мнению налогового органа, общество неправомерно учло в составе прочих расходов затраты на оплату работ ФГУП «НАМИ» в размере 8 333 рублей.

            Удовлетворяя заявленные требования в данной части, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

            ФГУП «НАМИ» выполняло работы (услуги) по теме «Защитные меры по внешней торговле и таможенной политике по грузовым автомобилям» на основании договора с ОАО «КАМАЗ» от 08.10.2002 № 3135/17/0702. По результатам работ обществу был представлен Отчет о научно – исследовательской работе.

            Результатом работ, выполненных ФГУП «НАМИ» для общества, является научное исследование в области экономики и внешней торговли.

            Налоговый кодекс Российской Федерации не связывает право налогоплательщика на включение в состав расходов затрат на консультационные услуги с тем, в какой форме предоставлены консультации: научное исследование, обобщение информации.

            В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 НК Рф налогоплательщик имеет право включить затраты на консультационные услуги в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшив таким образом налоговую базу по налогу на прибыль.

            Следовательно, расходы заявителя на оплату работ ФГУП «НАМИ» могут быть отнесены к расходам на оплату консультационных услуг согласно подпункта 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

            Расходы на оплату научно – исследовательских работ, выполненных ФГУП «НАМИ» по теме «Защитные меры по внешней торговле и таможенной политике по грузовым автомобилям» могут признаваться для целей налогообложения прибыли и как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

            Расходы на оплату работ ФГУП «НАМИ» по теме «Защитные меры по внешней торговле и таможенной политике по грузовым автомобилям» связаны с коммерческой деятельностью общества, производством и (или) реализацией. Полученная информация была использована заявителем для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и потому расходы в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 НК РФ являются обоснованными.

            Заявитель, признавая для целей налогообложения прибыли расходы на работы, выполненные ФГУП «НАМИ» по теме «Защитные меры по внешней торговле и таможенной политике по грузовым автомобилям», ошибочно руководствовался пунктом 2 статьи 262 НК РФ. В результате в состав прочих расходов в 2002 году была включена лишь часть стоимости работ (услуг) в сумме 8333 рублей.

            Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ и подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ заявитель имел право отнести указанные затраты к расходам на консультационные услуги, и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за 2002 год на всю стоимость работ, то есть, на 300 000 рублей.

            В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение подпункта 8 пункта 1 статьи 263 НК РФ налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования