Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2009 по делу n А32-7468/2006. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

акта № 65 от 20.05.2005  г., инспекция также относит 36 416 831 руб. на уменьшение платежей в бюджет (налоговые вычеты) за 2001 - 1-е полугодие 2004  г. указывая, что, согласно данным декларации предприятия, сумма составила 77 794 393 руб., по данным проверки – 114 211 224 руб. Отклонение в сумме 36 416 831 руб. произошло, как указывает налоговый орган по причине не включения предприятием на уменьшение сумм НДС, оплаченного субподрядчикам за выполненные работы в нарушение п.1 ст. 171 НК РФ. Как указанно в акте № 65 от 20.05.2005г . нарушение установлено при проверке ведомостей 5-С «Расчеты с субподрядчиками за выполненные работы» и налоговых деклараций.

Согласно последнему абзацу пункта 2.6 раздела акта № 65 от 20.05.2005  г., исходя из факта не включения в налогооблагаемый оборот сумм, перечисленных заказчиком непосредственно субподрядчикам и исходя из факта не включения предприятием на уменьшение сумм НДС, оплаченного субподрядчикам за выполненные работы, устанавливает неуплату НДС за 2001 - 1-е полугодие 2004  г. в сумме 490 002 руб. со ссылкой см. прил. № 4 (таблица составленная ст. госналоговым инспектором Ивановой М.О.).

Согласно подпункта 3.1.2 пункта 3 раздела акта № 65 от 20.05.2005  г. Межрайонной ИФНС России №5 по Астраханской области устанавливается:

«- занижение НДС за 2002 год на 4792439 руб., завышение НДС на 4552405 руб., т.о. неуплата налога за год 240034 руб.;

-  занижение НДС за 2003 год на 1570730 руб., завышение 1415327руб, т.о. неуплата налога за год 155403 руб.;

- занижение НДС за 1-е полугодие 2004 г. на 1694569 руб., завышение 1600004 руб., т.о. неуплата налога за год 94565 руб.

Всего занижение НДС 8054440 руб., завышение НДС 7567360 руб., неуплата НДС 490002 руб.».

Суд первой инстанции правильно учел, что раздел акта № 65 от 20.05.2005  г. Межрайонной ИФНС России №5 по Астраханской области имеет внутренние противоречия.

Из акта №65 невозможно понять, почему налоговый орган, признавая НДС перечисленного в составе стоимости выполненных субподрядных работ, одновременно с суммой НДС, подлежащей начислению, и суммой НДС, подлежащей вычету, формирует разницу между суммой НДС, подлежащей начислению, и суммой НДС, подлежащей вычету.

Если следовать доводу налогового органа о наличии факта необоснованного не отражения объемов работ, оплата за которые заказчиком непосредственно перечислялась субподрядчикам и необходимости учета этих работ для целей налогообложения, то как и в случае с налогом на прибыль (когда налоговый орган признав суммы оплаты работ заказчиком непосредственно субподрядчикам одновременно и доходом и расходом заявителя) налоговый орган, следуя утверждению о необходимости признать НДС перечисленного в составе стоимости выполненных одновременно и суммой НДС подлежащей начислению и суммой НДС подлежащей вычету должен был установить отсутствие факта занижения налогооблагаемой базы по НДС.

Межрайонная ИФНС России №5 по Астраханской области не могла проверить правильность исчисления налога на добавленную стоимость, не владея данными об отражении в бухгалтерском учете и налоговой отчетности заявителя (формируемой централизованно в целом по всей организации, включая все ее филиалы и иные обособленные подразделения) всех хозяйственных операций по каждому налоговому периоду.

Данные о деятельности филиала предоставлялись последним непосредственно в головную организацию, и отражались в дальнейшем Заявителем в бухгалтерском учете и в налоговой отчетности. Заявителем в материалы дела представлены ведомости 5-С составленные в целом по организации, с учетом деятельности всех обособленных подразделений заявителя, в том числе филиала №1213 УНР  г. Астрахань.

Доказательств не учета, какой либо хозяйственных операций, отраженных в ведомостях 5-С и в налоговой отчетности, составленной в целом по ФГУП «450 Военно-Строительное управление Министерства обороны РФ», заинтересованным лицом не представлено.

Согласно ст. 163. НК РФ налоговый период в 2002, в 2003 и в 2004 годах был установлен как календарный месяц, соответственно и правильность исчисления налога на добавленную стоимость проверяется применительно к каждому налоговому периоду.

Пункт 2.6 и подпункт 3.1.2 пункта 3 раздела акта № 65 от 20.05.2005 г. Межрайонной ИФНС России №5 по Астраханской области не содержат данных о размерах налоговых обязательств по НДС, и о размерах налогооблагаемой базы по налоговым периодам (месяцам).

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что, производя дополнительные начисления НДС за период 2002  г.-1 полугодие 2004  г., связанные с деятельностью филиала №1213 УНР  г. Астрахань, заинтересованное лицо как таковой проверки не осуществляло, обстоятельства связанные с занижением налогооблагаемой базы  в акте выездной налоговой проверки от  12.09.2005  г. № 23-22/132 не исследовались, налоговый орган сослался исключительно на пункт 2.6 раздела акта № 65 от 20.05.2005  г. Межрайонной ИФНС России №5 по Астраханской области.

Фактически в акте выездной налоговой проверки от 04.04.2005 г. № 24-12/4 в качестве оснований дополнительных начислений, связанных с деятельностью филиала №1213 УНР  г. Астрахань, инспекция ФНС России по  г.Сочи Краснодарского края использовала исключительно цифры, указанные в приложении № 4 раздела акта № 65 от 20.05.2005 г. (таблица составленная Ст. госналоговым инспектором Ивановой М.О. (далее приложение № 4).

Из анализа цифр, указанных в приложении № 4, инспекция ФНС России по  г.Сочи Краснодарского края в акте выездной налоговой проверки от 12.09.2005  г. № 23-22/132 формирует размеры налогооблагаемых баз, а также суммы НДС подлежащих уплате по каждому налоговому периоду с 2002 года по первое полугодие 2004 года.

Более того, анализируя цифры указанные в приложении № 4 раздела акта № 65 от 20.05.2005  г. Заинтересованное лицо в акте выездной налоговой проверки от 12.09.2005г . № 23-22/132 формулирует дополнительные доводы в части обоснования дополнительных начислений НДС, которых нет разделе акта № 65 от 20.05.2005  г. Межрайонной ИФНС России №5 по Астраханской области.

Дополнительные доводы, связанные с дополнительными начислениями НДС, связанные с деятельностью филиала №1213 УНР  г. Астрахань, инспекция ФНС РФ по  г.Сочи не устанавливает, а предполагает существующими на основании анализа цифр указанных в приложении № 4 раздела акта № 65 от 20.05.2005  г.

Используя приложение № 4 раздела акта № 65 от 20.05.2005 г . как единственное и безусловное основание дополнительных начислений, связанных с деятельностью филиала №1213 УНР  г. Астрахань, инспекция ФНС РФ по  г.Сочи Краснодарского края допускает недостоверное отражение в акте выездной налоговой проверки от 12.09.2005  г. № 23-22/132 данных из приложения 4 раздела акта № 65 от 20.05.2005 г., а также в отдельных случаях делает необоснованные начисления, противоположные установленным по акту обстоятельствам.

В части оснований дополнительных начислений НДС по кредитовому обороту (суммы к начислению),  из приложения № 4, ссылаясь на п.2.6 раздела акта № 65 от 20.05.2005  г., инспекция ФНС России по  г.Сочи Краснодарского края переносит данные как основание дополнительных начислений НДС в акт выездной налоговой проверки от 12.09.2005  г. № 23-22/132, признавая их суммами НДС не включенными в налогооблагаемый оборот по НДС, по факту не учета заявителем работ оплаченных заказчиком непосредственно субподрядчикам.

На основании приложения № 4 к разделу акта № 65 от 20.05.2005  г. признанны не включенными в налогооблагаемый оборот и дополнительно начислены, следующие суммы НДС:

2002  год пункт 2.1.2 акта выездной налоговой проверки от 12.09.2005  г. № 23-22/132 февраль - 611178 руб., март - 517660 руб., апрель - 996097 руб., июнь - 2637657руб., июль -2950645 руб., август- 1552123 руб., сентябрь- 13111 руб.

2003 год пункт 3.1.2 акта выездной налоговой проверки от 12.09.2005 г. № 23-22/132. февраль - 1097292 руб., март - 1797361 руб., апрель - 737313 руб., июль - 428570руб., сентябрь - 1197748 руб., октябрь - 1164655 руб., ноябрь - 126859 руб., декабрь - 1538491 руб.

2004 год пункт 4.1.2 акта выездной налоговой проверки от 12.09.2005  г. № 23-22/132. февраль - 2104390 руб., март - 2751038 руб., апрель - 419968 руб., май - 4716293 руб., июнь -6647687 руб.

Однако в приложении № 4 раздела акта № 65 от 20.05.2005  г. в части дополнительных начислений НДС по кредитовому обороту (суммы к начислению) часть сумм указанна со знаком минус;

2002 год пункт 2.1.2 акта выездной налоговой проверки от 12.09.2005  г. № 23-22/132 май - - 119640 руб., октябрь - - 1263464 руб. ноябрь - - 1622252 руб., декабрь - - 976044 руб.

2003  год пункт 3.1.2 акта выездной налоговой проверки от 12.09.2005 г. № 23-22/132 январь - - 52837 руб., май — 511626 руб. июнь - - 473694 руб., август - - 1069475 руб.

2004 пункт 4.1.2 акта выездной налоговой проверки от 12.09.2005 г. № 23-22/132 январь --2042 руб.

Суд первой инстанции правильно указывает, что сумма дополнительных начислений по факту не учета реализации субподрядных работ оплаченных заказчиком непосредственно субподрядчикам, не могут иметь отрицательную величину (реализация неучтенных субподрядных работ либо есть и есть НДС, либо нет и тогда сумма НДС равна нулю).

Между тем акт № 65 от 20.05.2005 г. не содержит иных оснований дополнительных начислений НДС по кредитовому обороту кроме как по факту не учета реализации субподрядных работ оплаченных заказчиком непосредственно субподрядчикам.

В связи с чем инспекция ФНС России по  г.Сочи Краснодарского края решает признать данные суммы, излишне исчисленными суммами НДС, произведенным налогоплательщиком по причине излишнего включения работ выполненных субподрядчиками, не подлежащих учету в соответствующем налоговом периоде. Однако данный вывод построен исключительно на факте наличия в приложении № 4 отрицательных дополнительных начислений, что послужило причиной формирования отрицательных величин, какие работы (хозяйственные операции) были необоснованно включены в налогооблагаемую базу, материалы выездной налоговой проверки не содержат.

При этом, начисления в отдельных случаях не соответствуют основаниям, указанным в акте. Так в феврале 2004 г. налоговый орган признает сумму НДС в размере 2 104 390 руб. излишне исчисленной по причине излишнего включения работ выполненных субподрядчиками и не подлежащей оплате в соответствующем налоговом периоде, однако фактически кредитовый оборот на эту сумму увеличивает, а не уменьшает.

При переносе цифр из приложения № 4 раздела акта № 65 от 20.05.2005 г. в акт выездной налоговой проверки от 12.09.2005 г. № 23-22/132 применительно к марту и августу 2003 года были допущены арифметические ошибки.

- март 2003 года согласно приложения № 4 раздела акта № 65 от 20.05.2005 г. сумма НДС к начислению не 1 797 361 руб., а 1 837 048 руб., сумма НДС к уменьшению не 227 794 руб., а 1 945 896 руб., соответственно результат марта месяца 2003 года по филиалу №1213  г.Астрахань не 1 569 567 руб. к начислению, а 108 848 руб. НДС к уменьшению. Допущенная налоговым органом арифметическая ошибка по марту 2003 года привела в результате к дополнительному незаконному и необоснованному начислению НДС в размере 1 678 415 руб.

-   август 2003 года согласно приложения № 4 сумма излишне исчисленного НДС составила не 1069475 руб., как отраженно в акте инспекции ФНС России по  г.Сочи (стр.50 акта от 12.09.2005 г. № 23-22/132), а 1 371 840 руб. Допущенная налоговым органом арифметическая ошибка по августу 2003 года привела в результате к дополнительному незаконному и необоснованному начислению 302 365 руб. НДС.

В части НДС по дебетовому обороту (суммы к уменьшению).

- из приложения № 4 ссылаясь на п.2.6 раздела акта № 65 от 20.05.2005 г. инспекция ФНС России по  г.Сочи Краснодарского края также переносит данные по уменьшению сумм НДС (налоговые вычеты), оплаченного субподрядчикам за выполненные работы согласно п.1 ст. 171 НК РФ.

На основании приложения № 4 раздела акта № 65 от 20.05.2005 г. налоговый орган устанавливает следующие суммы, подлежащие отнесению на уменьшение сумм НДС.

2002 год пункт 2.1.2 акта выездной налоговой проверки от 12.09.2005 г. № 23-22/132 февраль - 564988 руб., март - 1438727 руб., апрель - 983819 руб., май - -122193 руб., июнь -2309604руб., июль - 2333311 руб., август - 2314776 руб., сентябрь - 578894 руб., октябрь -1107359 руб., ноябрь - 52287 руб. декабрь-4173792 руб.;

2003 год пункт 3.1.2 акта выездной налоговой проверки от 12.09.2005 г. № 23-22/132 январь - 127017 руб., февраль - 1402153 руб., март - 227794 руб., апрель - 585363 руб., май - -503030 руб., июнь - 269691 руб., июль - 575842 руб., август - 1355301 руб., сентябрь - 65440 руб. октябрь- 1057696 руб., ноябрь - 211071 руб., декабрь - 3059700 руб.;

2004 год (первое полугодие) пункт 4.1.2 акта выездной налоговой проверки от 12.09.2005 г. №23-22/132

январь - 179053 руб., февраль - 3149893 руб., март - 2751038 руб., апрель - 791483 руб., май -4567631 руб., июнь - 6495087 руб.

Суд первой инстанции правильно отмечает, что в отдельных случаях инспекция ФНС России по  г.Сочи Краснодарского края устанавливая необходимость уменьшения сумм НДС (налоговые вычеты), на сумму НДС оплаченного субподрядчикам за выполненные работы согласно п.1 ст. 171 НК РФ, фактически относит суммы НДС оплаченного субподрядчикам за выполненные работы не в уменьшение общей суммы НДС, а наоборот в увеличение суммы НДС, т.е. делает необоснованные начисления противоположные установленным по акту обстоятельствам.

В частности:

-   в марте 2002 года налоговый орган установил: - «по фил.№1213  г.Астрахань, в нарушении п.1 ст. 171 НК РФ не включены на уменьшение платежей суммы НДС, оплаченные субподрядчикам за выполненные работы» в размере 1438727 руб., однако размер налоговых вычетов на эту сумму налоговый орган не увеличивает, а уменьшает;

-   в ноябре 2002 года (стр.20 акта от 12.09.2005 г. № 23-22/132) налоговый орган установил: - «по фил.№1213  г.Астрахань, в нарушении п.1 ст. 171 НК РФ не включены на уменьшение платежей суммы НДС, оплаченные субподрядчикам за выполненные работы» в размере 51287 руб., однако размер налоговых вычетов на эту сумму налоговый орган не увеличивает, а уменьшает;

-   в январе 2003 года (стр.46 акта от 12.09.2005 г. № 23-22/132) налоговый орган установил: - «по фил.№1213  г.Астрахань, в нарушении п.1 ст. 171 НК РФ не включены на уменьшение платежей суммы НДС, оплаченные субподрядчикам за выполненные работы» в размере 127017 руб., однако размер налоговых вычетов на эту сумму налоговый орган не увеличивает, а уменьшает;

-  в августе 2003 года (стр.50 акта от 12.09.2005 г. № 23-22/132) налоговый орган установил: - «по фил.№1213  г.Астрахань, в нарушении п.1 ст. 171 НК РФ не включены на уменьшение платежей суммы НДС, оплаченные субподрядчикам за выполненные работы» в размере 1355301 руб., однако размер налоговых вычетов