Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2009 по делу n А32-7468/2006. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

только в целом по организации, соответственно Инспекции МНС РФ по Крымскому району не могла проверить правильность исчисления налога на прибыль.

Проведение в рамках комплексной выездной проверки Инспекцией МНС РФ по Крымскому району проверки правильности уплаты налога на прибыль незаконно, исходя из того, что в силу части 3 статьи 87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период.

При этом довод налогового органа о том, что в силу положений части 2 статьи 89 НК РФ налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), обоснованно отклонены судом, как основанный на неверном толковании указанной нормы, он может быть применен только в отношении по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

Часть 2 ст.89 НК РФ не отменяет запрета, предусмотренного частью 3 статьи 87 НК РФ, а поскольку по налогу на прибыль проверяется непосредственно налогоплательщик, проверка налога на прибыль инспекцией по месту нахождения обособленного подразделения, исключит возможность проведения в дальнейшем комплексной проверки по налогу прибыль головного предприятия за тот же период. При этом суд исходит из следующего.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Согласно статье 87 НК РФ, налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, которыми в силу положений статей 11 и 19 НК РФ являются юридические лица, обязанные в соответствии с НК РФ уплачивать налоги.

Вместе с тем, в силу абзаца 2 статьи 89 НК РФ налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

Указанное полномочие предоставлено налоговым органам в связи с тем, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (статья 19 НК РФ).

Однако, из положений статей 288 и 289 Налогового кодекса РФ следует, что обязанности по уплате налога на прибыль, а также по представлению соответствующей налоговой декларации, по месту нахождения обособленного подразделения возложены непосредственно на самого налогоплательщика, а не на обособленное подразделение.

На основании абзаца 2 статьи 89 НК РФ налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. В силу абзаца 3 статьи 87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период. При этом на основании статей 1 и 2 Закона РФ  «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы - это единая система контроля за соблюдением налогового законодательства РФ, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей.

С целью соблюдения названных положений Министерство РФ по налогам и сборам разработало Методические указания по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения (письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 07.05.2001 № АС-6-16/369@).

В Методических указаниях не предусмотрены проверки правильности исчисления федеральных налогов обособленными подразделениями налогоплательщиком без проверки самого налогоплательщика.

Суд первой инстанции, обоснованно признал, что у заинтересованного лица отсутствовали законные основания для включения в акт от 12.09.2005г. № 23-22/132 раздел акта по налогу на прибыль Инспекции МНС РФ по Крымскому району от 11.09.2003г. № 255. Также налоговый орган в нарушение требований пункта 2 статьи 100 Налогового кодекса РФ  не установил и не отразил в акте налоговой проверки документально подтвержденный факт вмененного ФГУП «450 Военно-строительное управление МО РФ» налогового правонарушения, не доказал наличие вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного в статье 122 Налогового кодекса РФ.

Содержащиеся в акте доводы Инспекции МНС РФ по Крымскому району, послужившие основанием дополнительных начислений, правильно признаны судом первой инстанции неаргументированными и неподтвержденными, в частности:

-  за 2001 год нет данных о том каким образом Инспекция МНС РФ по Крымскому району пришла к выводу о завышении себестоимости работ на сумму 86922,24 руб. в том числе какие затраты (81825,57 руб.) из 17365140 руб. затрат не подлежат включению в состав затрат, также не пояснено почему они не могут быть отнесены на затраты, не поясняется какие доходы и по каким операциям не были включены в состав доходов от прочей реализации (43384 руб.), нет данных как это установлено проверкой и чем это подтверждается, нет данных о том по каким операциям завышена стоимость реализованных материалов (95076 руб.), не поясняется каким образом установлено завышение стоимости реализованных материалов (какие материалы реализованы, списаны и т.д., их фактическая стоимость и т.д.);

-  за 2002 год нет данных о том каким образом налоговый орган пришел к выводу о завышении себестоимости на 341014,13 руб., нет обоснования какие затраты из 7374231,55 руб. по каким хозяйственным операциям не могут быть включены в затраты связанные с выполнением работ, нет обоснования почему неизвестные затраты не подлежат включению в расходы, нет данных о том как это установлено проверкой и чем это подтверждается, не поясняется какие доходы и по каким операциям не были включены в состав доходов от прочей реализации (164629,53 руб.), нет данных как это установлено проверкой и чем это подтверждается, нет данных о том по каким операциям завышена стоимость реализованных материалов (58483,62 руб.), не поясняется каким образом установлено завышение стоимости реализованных материалов (какие материалы реализованы, списаны и т.д., их фактическая стоимость и т.д.).

Материалы выездной налоговой проверки должны содержать систематизированное изложение документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, установленных в результате осуществления всех необходимых действий по осуществлению налогового контроля позволяющих достоверно установить наличие того или иного юридического факта.

Доводы акта и решения представляют собой немотивированные утверждения о наличии нарушений, без обоснования существа нарушений, без данных о том, чем руководствовался налоговый орган, делая определенные выводы, какие нормы закона нарушены налогоплательщиком, не объясняется в рамках каких хозяйственных операций осуществлены неправомерные действия и почему эти действия неправомерны и какими доказательствами это подтверждается и установлено.

Акт документальной проверки и вынесенное на его основе решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности без содержания оснований возникновения обязанностей по уплате налоговых платежей не будут соответствовать по содержанию к предъявленным к ним требованиям, и не могут быть признаны в качестве допустимых оснований для установления факта возникновения объектов налогообложения.

Доводы о занижении налогооблагаемой базы должны быть основаны на достоверно установленных фактах наличия неучтенных объектов налогообложения, доказательства наличия налоговых правонарушений, должны быть надлежащим образом отраженны в акте выездной налоговой проверки.

Вышеперечисленные обстоятельства, правильно признаны судом первой инстанции грубым нарушением норм действующего законодательства о налогах и сборах (статей 87, 89, 100, 101 Налогового кодекса РФ), а также прав и законных интересов налогоплательщика. При отсутствии в акте выездной налоговой проверки сведений о нарушении норм налогового законодательства решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности рассматривается как вынесенное без наличия законных оснований.

Суд первой инстанции также законно и обоснованно признал недействительными дополнительные начисления налога на прибыль, начисление пени и наложения штрафных санкций, осуществленных налоговым органом в связи с признанием необоснованным отнесением заявителем на расходы 9971568 руб. оплаты банку за оказанные услуги по договорам факторинга.

Доводы апелляционный жалобы несостоятельны и подлежат отклонению в связи со следующим.

В сентябре и в декабре 2002 года ФГУП «450 ВСУ МО РФ» в соответствии с заключенными договорами факторинга с АКБ «Союзобщемашбанк» оплатило последнему за услуги банка сумму 10003000 руб. без учета НДС, в т.ч.:

-  5 005 000 руб. - по договору №90/В от 12.09.2002 г.

-  4 998 000 руб. - по договору № 155/В от 16.12.2002 г.

Вся сумма расходов, связанная с оплатой услуг банка по договорам факторинга ФГУП «450 ВСУ МО РФ», учтена в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли согласно ст.ст. 264, 265 НК РФ.

Согласно п. 2.1.6. акта выездной налоговой проверки от 12.09.2005 г. № 23-22/132, а также мотивировочной части решения от 18.01.2006 г. № 23-28/2 Инспекция ФНС РФ по г.Сочи считает, что из расходов за услуги банка в сумме 10 003 000 руб. часть расходов в сумме 9 971 568 руб. отнесена на расходы неправомерно. В качестве оснований дополнительных начислений налоговый орган руководствовался тем, что договор факторинга надо рассматривать как цессию и применять соответствующие налоговые последствия, поскольку налоговое законодательство предусматривает особый порядок налогообложения для цессии, то для целей налогообложения факторинг следует признавать цессией.

Исходя из данной позиции, налоговый орган считает, что при налогообложении результатов сделок по договору №90/В от 12.09.2002 г. и по договору № 155/В от 16.12.2002 г. следует руководствоваться ст. 279 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 279 НК РФ установлено, что при уступке продавцом товара требования долга до наступления, предусмотренного договором срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров.

Соответственно, по мнению налогового органа, если заключение договора факторинга и передача банку документов подтверждающих право требования произошла после даты наступления срока платежа по передаваемому требованию разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара признается убытком и включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика полностью в следующем порядке 50% списываются сразу на дату передачи прав требования, а 50 % по истечении 45 календарных дней, если заключение договора факторинга и передача банку документов подтверждающих право требования произошла до даты наступления срока платежа по передаваемому требованию разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара признается убытком и включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика только в размере процентов за период от даты уступки до даты платежа в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ увеличенной в 1.1. раза.

Согласно договору купли продажи № В 821 от 04.09.2002 г. срок исполнения обязательства покупателя (ООО «Ройал-Профиль») по оплате товара переданного продавцом ФГУП «450 ВСУ МО РФ» истекает 12.09.2002 г., передача банку прав требования по договору факторинга №90/В от 12.09.2002 г. произошла 12.09.2002 г., соответственно, по мнению налогового органа, на основании ст.279 НК РФ на расходы может быть отнесена только сумма рассчитанная в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ увеличенной в 1.1. раза за 1 день с 12.09.2002 г. по 12.09.2002 г., в связи с чем из всей суммы оплаты услуг банка (5 005 000 руб.) налоговый орган признал подлежащей отнесению на расходы только часть в сумме 16513 руб., отнесение на расходы остальной суммы оплаты услуг банка в размере 4 988 487 руб. посчитал неправомерным.

Согласно договору купли продажи от 03.12.2002 г. № Э-122 срок исполнения обязательств покупателя (ООО «Элитстройконструкция») по оплате товара (лакокрасочные изделия, сайдинг, переданного ему продавцом ФГУП «450 ВСУ МО РФ» 11.12.2002 г.) истекал 27.12.2002 г., а передача банку прав требования по договору факторинга №155/В от 16.12.2002 г. произошла 16.12.2002 г., соответственно, по мнению налогового органа, на расходы может быть отнесена только сумма рассчитанная в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ увеличенной в 1.1. раза за 10 (десять) дней с 16.12.2002 г. по 27.12.2002 г., в связи, с чем из всей суммы оплаты услуг банка (4 998 000 руб.) налоговый орган признал подлежащей отнесению на расходы только часть в сумме 14 919 руб. (между тем согласно указанного расчета получается 149 195 руб.), отнесение на расходы остальной суммы оплаты услуг банка в размере 498 3081 руб. посчитал неправомерным.

Довод налогового органа о том, что договор факторинга надо рассматривать как цессию, подлежит отклонению.

Суд первой инстанции правильно указал, что анализ главы 24 «Перемена лиц в обязательстве» части первой Гражданского кодекса РФ, регламентирующей, в частности, уступку требования (цессию), и главы 43 «Финансирование под уступку денежного требования» части второй Гражданского кодекса РФ, определяющей отношения сторон по одноименному договору, позволяет выявить характеристики данных правовых институтов, свидетельствующие об их различной правовой природе.

В соответствии с п. 1 ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту