Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2009 по делу n А32-7468/2006. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

на эту сумму налоговый орган не увеличивает, а уменьшает.

Налоговый орган, формулируя основания «не включены на уменьшение платежей суммы НДС, оплаченные субподрядчикам за выполненные работы» указывает на суммы необходимые к применению дополнительных вычетов по НДС в отрицательном значении в мае 2002 года и в мае 2003года.

Признавая необходимость уменьшения суммы НДС на дополнительные налоговые вычеты на суммы НДС оплаченного субподрядчикам за выполненные работы согласно п.1 ст. 171 НК РФ налоговый орган не может приводить их в отрицательном значении (дополнительные вычеты либо есть и есть НДС, либо нет и тогда их сумма НДС равна нулю).

Отрицательная величина возможна только в случае если налоговый орган, в каком либо периоде по определенным хозяйственным операциям и по соответствующим основаниям признает факт применения налогоплательщиком налоговых вычетов необоснованными.

Ни в разделе акта № 65 от 20.05.2005 г., ни в акте выездной налоговой проверки от 12.09.2005 г. № 23-22/132 в части дополнительных начислений по фил.№1213  г.Астрахань НДС в материалах проверки не по какому либо из налоговых периодов (месяцев) не содержится каких либо оснований, связанных с дополнительными начислениями НДС по причине признания необоснованными примененных налогоплательщиком налоговых вычетов.

В марте 2003 года при переносе цифр из приложения № 4 раздела акта № 65 от 20.05.2005 г. допущена арифметическая ошибка. Налоговый орган указал сумму НДС к уменьшению в размере 227794 руб., а согласно приложения № 4 раздела акта № 65 от 20.05.2005 г. сумма НДС к уменьшению составляет 1 945 896 руб., соответственно результат марта месяца по фил. №1213  г.Астрахань не 1 569 567 руб. к начислению, а 108848 руб. НДС к уменьшению.

Допущенная налоговым органом арифметическая ошибка по марту 2003 года привела в результате к дополнительному незаконному и необоснованному начислению НДС в размере 1 678 415 руб.

Результат отражения дополнительных начислений и уменьшения НДС за период 2002-1 полугодие 2004 г., связанные с деятельностью филиала №1213 УНР  г. Астрахань в акте выездной налоговой проверки от 12.09.2005 г. № 23-22/132 осуществлены со ссылкой на пункт 2.6 раздела акта № 65 от 20.05.2005 г. С учетом исправления арифметических ошибок по марту и августу 2003 года общая сумма НДС к уплате корректируется с 9795515 руб. до 7940122 руб., сумма НДС к уменьшению корректируется с 8952968 руб. до 9078355 руб.

Согласно акта № 65 от 20.05.2005 г. Межрайонная ИФНС России №5 по Астраханской области за весь период, охваченный проверкой производит следующие действия: признает НДС к начислению в сумме 8054440 руб. и НДС к уменьшению (завышение НДС) 7567360 руб., и на разницу формирует НДС к уплате в сумме 490002 руб., расчет пени при этом не производит.

Инспекция ФНС РФ по  г. Сочи ссылаясь на акта № 65 от 20.05.2005 г. между тем вносит в акт выездной налоговой проверки от 12.09.2005 г. № 23-22/132 другие суммы, в результате НДС начислению вышел в сумме 9795515 руб., НДС к уменьшению (завышение НДС) вышел в суме 8952968 руб., и к уплате получился НДС в сумме 842547 руб.

Самостоятельного расчета пени в разрезе дополнительных начислений НДС по фил. №1213  г.Астрахань Инспекция ФНС РФ по  г. Сочи не производит, но в общий расчет пени переносит только суммы НДС к начислению и в результате налоговому инспектору составившего сводный акт Н.А. Пастушенко удалось начислить пени 4239571 руб.

Суд первой инстанции обоснованно принял во внимание доводы заявителя о том, что инспектор сумел не только указать НДС к уплате не 490002 руб. а 842547 руб., но и исчислить на 490002 руб. доначислений НДС более 4 млн. руб. пени.

По обоснованному мнению заявителя, получить сумму пени в размере 4239571 руб. невозможно, даже если взять за основу в итоге дополнительных начислений НДС сумму 842547 руб.

Исчисляя пени налоговый орган, согласно прилагаемому к решению инспекции ФНС России по  г. Сочи от 18.01.2006 г. № 23-28/2 расчету, производит расчет пени без учета уменьшений НДС.

Согласно подпункту «в» пункта 2 оспариваемого решения инспекции ФНС России по  г. Сочи от 18.01.2006 г. № 23-28/2, налоговый орган установил - «Завышения суммы налогов: в т.ч. в результате излишне исчисленного НДС - 4796453 руб., недопредъявлено к возмещению из бюджета НДС - 2503452 руб.», согласно пункта 3.2.3 оспариваемого решения, налоговый орган решил «Уменьшить на исчисленные в завышенных размерах суммы налогов: в т.ч. излишне исчисленный НДС - 4796453 руб. недопредъявлен к возмещению из бюджета НДС - 2503452 руб.», в пункте 2 (предпоследняя страница решения) оспариваемого решения  -  «Уменьшить на исчисленные в завышенных размерах суммы налогов: в т.ч. излишне исчисленный НДС - 4796453 руб. недопредъявлен к возмещению из бюджета НДС - 2503452 руб.».

В соответствии с указанными пунктами при исчислении пени, определяя размер недоимки для исчисления пени (в расчете пени по НДС), налоговый орган обязан был уменьшить размер недоимки для исчисления пени на следующие суммы:

- за август 2002 г. на 747820 руб.;

- за декабрь 2002 г. на 2197581 руб.;

- за февраль 2003 г. на 294834 руб.;

- за май 2003 г. на 8596 руб.;

- за июнь 2003 г. на 739647 руб.

- за июль 2003 г. на 147272 руб.

- за ноябрь 2003 г. на 84212 руб.

- за декабрь 2003 г. на 1521209 руб.

- за январь 2004 г. на 181085 руб.

- за февраль 2004 г. на 1006094 руб.

- за апрель 2004 г. на 371515 руб.

Суд первой инстанции правильно пришел к выводу о незаконности всех, как дополнительных начислений НДС, так и всех уменьшений НДС, о незаконности исчисления всех сумм пени и штрафов, осуществленных в связи с отражением в решении инспекции ФНС РФ по  г. Сочи от 18.01.2006 г. № 23-28/2 результатов проверки филиала №1213 УНР  г. Астрахань, в связи со следующим.

Из представленных заявителем сводных ведомостей 5-С (содержащих данных об операциях ФГУП 450 ВСУ МО РФ с учетом всех филиалов и обособленных подразделений) невозможно определить каким образом налоговый орган установил факт не учета работ, невозможно установить какие хозяйственные операции, с какими заказчиками не были учтены для целей налогообложения, иных ведомостей в суд со стороны, как заявителя, так и заинтересованного лица представлено не было.

Таким образом, доказательств не учета какой либо хозяйственной операции, отраженной в ведомостях 5-С, составленных в целом по ФГУП «450 Военно-Строительное управление Министерства обороны РФ», в налоговой отчетности заявителя, заинтересованным лицом не представлено.

Ни в разделе акта № 65 от 20.05.2005 г., ни в акте выездной налоговой проверки от 12.09.2005 г. № 23-22/132 не содержится данных о том, с какими заказчиками, с какими субподрядчиками имели место неучтенные хозяйственные операции, не установлены сами хозяйственные операции, нет данных о том какими заказчиками и каким субподрядчикам осуществлялась оплата, минуя подрядчика, когда и каким способом производилась оплата.

В пункте 1 статьи 38 НК РФ предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом приведенных положений.

Согласно подп.1 п.1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное   оказание   услуг   одним   лицом   другому  лицу,   а  в   случаях,   предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Налоговый орган не доказал наличие фактов неучтенной реализации.

Для утверждения о наличии фактов неучтенной реализации необходимо установить:

-  наличие хозяйственных операций и их правовые основания, т.е. договора подряда и субподряда, проектно-сметную документацию (проекты, сметы, графики работ и т.п.) которые бы являлись подтверждением наличия подрядных и субподрядных правоотношений, а также наличие согласованного волеизъявления сторон на установление этих правоотношений.

- фактическое выполнение хозяйственных операций (непосредственно реализацию), т.е. переход права собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, акты выполненных работ и т.п.), при этом необходимо установить передачу результатов выполненных работ от субподрядчика к подрядчику и приемку работ (переход права собственности) подрядчиком, а затем передачу права собственности на результаты выполненных работ от подрядчика к заказчику и приемку этих работ (переход права собственности) заказчиком. Исходя из п.1 ст.39 НК РФ для установления реализации акты выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3) имеют первостепенное значение. Именно эти документы подтверждают непосредственно реализацию - передачу (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица.

-  оплату за выполненные работы одним лицом для другого лица, для этого необходимо найти получить и надлежаще исследовать расчетные документы (в т.ч. платежные документы). Движение денежных средств у третьих лиц надо установить, выявив конкретные платежи необходимо доказать их связь с деятельностью проверяемого налогоплательщика, каким то образом соотнести эти факты с возможностью признания их в качестве оплаты по выявленным на основании первичных бухгалтерских документов хозяйственным операциям.

При исследовании обстоятельств дела в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом установлено, что налоговая база при исчислении НДС определена инспекцией произвольно без надлежащих оснований и без учета первичных бухгалтерских документов, правоустанавливающих документов, платежных документов, без каких либо договорных и проектно-сметных документов.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговым органом в порядке, предусмотренном ст.65 и ч.5 ст.200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, не установлено и не доказано, наличие неучтенных объектов налогообложения по НДС.

Согласно статье 87 НК РФ, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). Налоговым органом встречные проверки не проводились, никаких первичных и никаких платежных документов которые могли бы доказывать наличие неучтенных объектов налогообложения по НДС по филиалу №1213  г.Астрахань налоговый орган не истребовал, не исследовал и в суд не представил.

В материалах проверки нет доказательств наличия и возникновения неучтенных правоотношений (договоров с заказчиками и договоров с субподрядчиками), нет документального подтверждения наличия неучтенных хозяйственных операций, нет первичных бухгалтерских документов (нет актов выполненных работ форма КС-2, нет справок о стоимости выполненных работ форма КС-3, нет актов на скрытые работы, нет счетов фактур и др.), нет никаких расчетных документов доказывающих наличие расчетов заказчиками с субподрядчиками минуя подрядчика, (нет платежных поручений, актов сверок взаиморасчетов, актов зачета взаимных требований и т.п.) соответственно ни раздел акта № 65 от 20.05.2005 г., ни акт выездной налоговой проверки от 12.09.2005 г. № 23-22/132 не содержат в себе обстоятельств доказывающих наличие фактов неучтенной реализации.

Таким образом, налоговым органом не указаны ни лица, с которыми налогоплательщиком совершались хозяйственные операции, ни приведены сами операции, а имеется лишь неопределенная ссылка на ведомости 5-С при отсутствии других документов, свидетельствующих о совершении заявителем хозяйственных операций, что не является доказательством наличия у него объекта налогообложения по НДС.

Согласно статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются, в частности, обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения, так как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено вручение акта налоговой проверки налогоплательщику. Исходя из положения пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, направление акта является основанием для составления налогоплательщиком возражений на него, которые он вправе представить в налоговый орган в течение 15 дней со дня получения документа.

Данные нормы в совокупности направлены на обеспечение права налогоплательщика, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации, представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по акту проведенной проверки.

Пунктом 17 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 разъяснено, что если по результатам налоговой проверки акт налоговой проверки не был составлен, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено. Поэтому при отсутствии в акте выездной налоговой проверки сведений о нарушении норм налогового законодательства решение налогового органа о привлечении налогоплательщика