Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2009 по делу n А32-7468/2006. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

это денежное требование.

Законодательное определение предмета договора факторинга, опосредуемых им отношений сторон между финансовым агентом и клиентом, упоминание в названии договора «финансирование» и установленная последовательность обязательных действий сторон при определении его предмета, выраженная в первоначальной обязанности финансового агента передать клиенту денежные средства (а не наоборот - с обязанности клиента уступить право, а затем - обязанности агента его оплатить), раскрывают суть возникающих между ними отношений. Кроме того, Глава 43 помещена во второй части ГК РФ, что подчеркивает именно самостоятельную природу обязательств, возникающих из договора факторинга.

Для данного договора существует ограничение по субъектному составу - финансовый агент должен иметь лицензию, согласно ст. 825 ГК РФ установлено требований о лицензировании коммерческих организаций, осуществляющих деятельность такого вида.

Изложенные выше обстоятельства позволяют рассматривать отношения по финансированию под уступку денежного требования обособленно от обычной цессии и с самостоятельным правовым регулированием.

Приведенные отличия факторинга от цессии можно сгруппировать по трем категориям:

-  объект правового регулирования (суть отношений по факторингу и цессии);

-  субъекты правоотношений (фактор должен иметь лицензию);

-  содержание обязательств (совокупность прав и обязанностей).

Расходы на оплату услуг банков относятся к прочим расходам налогоплательщика, если они связаны с производством и (или) реализацией (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ), а в остальных случаях - к внереализационным расходам (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Какие-либо ограничения в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для целей налогового учета налоговым законодательством не предусмотрены.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу об обоснованности требований заявителя, поскольку дополнительные начисления налога на прибыль основаны на применении норм права не подлежащих применению (исходя из фактических правоотношения сторон и имевших место хозяйственных операций налогоплательщика), и неправомерном неприменении норм права, подлежащих применению.

Помимо этого заинтересованное лицо не установило стоимость реализованного товара (цену приобретения, стоимость производства), соответственно не могло установить убыток согласно ст.279 НК РФ.

Предположение инспекции о необходимости приравнять факторинг к цессии необоснованно, сделано в противоречии существу правоотношений, при недостаточном изучения требований законодательства, а также недостаточного изучения ведомственных актов (обязательных к исполнению для налоговых органов), противоречит по этому вопросу как позиции ФНС, так и позиции Минфина, а также сложившейся судебной практике.

Как было отмечено, в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, существуют два различных вида гражданско-правовых договоров: договор факторинга - договор финансирования под уступку денежного требования (глава 43 ГК РФ) и договор уступки (переуступки) права требования (глава 24 ГК РФ).

О неприменении ст. 279 НК РФ при налогообложении стоимости услуг банка по договору факторинга указывает и ФНС РФ и Минфин РФ, согласно абз.4 Письма Минфина России от 18.01.2006 № 03-03-04/1/33 в гражданском законодательстве договор финансирования под уступку денежного требования отличается от договора уступки права требования (договора цессии),

Исходя из этого, налогообложение операций, вытекающих из договора факторинга, не регулируются положениями статьи 279 НК РФ (аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 15.09.2005 № 03-03-04/1/195, от 19.02.2008 № 03-03-06/1/116 и от 17.04.2008 № 03-03-06/1/284).

Договор факторинга не относится к договорам, названным в п.1 ст.269 НК РФ, поскольку заключен обществом в соответствии с положениями гл.43 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором и предполагает возмещение клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения.

При этом клиент оплачивает услуги финансового агента, которые заключаются в анализе текущего состояния денежных требований к должникам и контроле за своевременностью их оплаты, а также иные финансовые услуги, связанные с денежными требованиями, ставшими предметом сделки, в связи, с чем у Общества перед кредитными учреждениями долговые обязательства в связи с заключением договора факторинга не возникли, поэтому расходы по этой сделке (финансирования под уступку требования) не регулируются ст. 269 НК РФ, так как полученные от банка средства к заимствованиям не могут быть отнесены.

В силу чего вознаграждение по данному договору не может быть отнесено к долговым обязательствам, перечисленным в п.1 ст.269 НК РФ.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В целях настоящей главы прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и (или) реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы на оплату услуг банка.

Согласно пункту 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99 № ЗЗн расходы организации по оплате вознаграждения банку за оказанные финансовые услуги являются операционными расходами, которые отражаются в учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетом 76.

Таким образом, расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданы в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 Налогового Кодекса РФ).

Изучив материалы дела, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что расходы по оплате услуг факторинга финансовому агенту по договору от 16.12.2002 г. №155/В подлежат учету в составе прочих расходов по подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Предметом сделки выступали товарно-материальные ценности, учитываемые по бухгалтерскому учету на сч.10 (Материалы). По договору от 12.09.2002 г. №90/В подлежат учету в составе внереализационных расходов по подп. 15 п.1 ст.265 НК РФ, поскольку имущество участвующее в сделке непосредственно не связано с производством и реализацией.

Основным видом деятельности ФГУП «450 ВСУ МО РФ» является «строительство» в 2001-2004 годах ФГУП «450 Военно-Строительное управление Министерства обороны РФ» практически осуществляло только строительные работы для государственных нужд по оборонному заказу.

Федеральное государственное унитарное предприятие основанное на праве хозяйственного ведения «450 Военно-Строительное управление Министерства обороны РФ», создано в соответствии с директивой Генерального штаба от 02.08.1966 г. № ОРГ/13/111754, согласно штатному расписанию предусмотрено прохождение воинской службы, имущество находится в федеральной собственности.

Согласно постановлению Правительства РФ от 15.09.1997 г. № 1173 «О государственных унитарных предприятиях, входящих в состав органов строительства и расквартирования войск Вооруженных Сил Российской Федерации» утвержден Перечень государственных унитарных предприятий органов строительства и расквартирования войск, остающихся в составе Вооруженных Сил РФ, согласно которого ФГУП «450 ВСУ МО РФ» находилось в составе Вооруженных Сил РФ (перечислено в перечне).

Как следует из материалов дела, заключая договора по продаже имущества, заявитель намеревался получить прибыль, а также реализовать излишки материалов (лакокрасочные изделия, сайдинг) в тот момент для производства не требующиеся, а полученные денежные средства направить на приобретение необходимых, на тот момент материалов, а также на иные расходы, связанные с осуществлением основного вида деятельности предприятия - строительные работы для государственных нужд по оборонному заказу.

В соответствии с требованиями ст. 704 ГК РФ, а также госконтрактами, работа выполнялась иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. При этом подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, а также за предоставление материалов и оборудования, обремененных правами третьих лиц.

Согласно материалам проверки, производя дополнительные начисления налога на прибыль, связанные с отнесением на расходы сумм комиссионных вознаграждений банку, налоговый орган руководствовался исключительно трактовкой ст.279 НК РФ, заинтересованное лицо, фактов, позволяющих утверждать о возможной нецелесообразности сделок не устанавливает и претензий по экономической обоснованности сделок не предъявляет.

Как пояснил представитель заявителя, особенность строительной деятельности состоит в необходимости располагать достаточным количеством оборотных средств, будучи ведомственным предприятием ФГУП «450 ВСУ МО РФ» постоянно испытывало нехватку оборотных средств, все обороты просчитывались. Постоянно требовались средства на строительство, приобретение стройматериалов, оборудования, ГСМ, выплату заработной платы, ремонт автомашин, оплату текущих налоговых платежей.

Договоры факторинга были заключены по причине того, что возникли сомнения в платежеспособности контрагентов и стало ясно, что своевременно свои обязательства они не исполнят, исходя из полученных от контрагентов писем о невозможности перечисления денежных средств в срок - в частности письма от ООО «Элитстройконструкция» от 11.12.2002 г. б/н о том, что задолженность по договору поставки от 03.12.2002 г. №Э122 оно сможет погасить не ранее сентября 2003 г. (через 9 месяцев) и письма от ООО «Рояль Профиль» от 08.09.2002 г. №20/622 о том, что задолженность по договору поставки от 03.12.2002 г. №Э122 оно сможет погасить не ранее марта 2003 г. (через 6 месяцев). При дефиците оборотных средств ФГУП «450 ВСУ МО РФ» не могло ждать исполнения обязательств по неликвидным активам и заключило договоры факторинга.

Вознаграждение, выплачиваемое банку за проведенные факторинговые операции, составляло фиксированные суммы, неделимые на составные части. Фиксированные суммы вознаграждений, выплачиваемые банку были определены непосредственно в договорах факторинга. Факт уплаты вознаграждений полностью подтвержден как в ходе налоговой проверки, так и в ходе судебного разбирательства.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом не представлены сведения об ином размере вознаграждения, применяемого по данным видам договоров. Доводов и претензий относительно возможной несоразмерности вознаграждений по договорам факторинга налоговый орган не предъявляет. Не оспаривается и обоснованность размера стоимости услуг банка, с учетом различного характера договоров факторинга, в т.ч. объема и значимости, выполняемых по ним услуг.

Таким образом, налоговый орган экономическую обоснованность затрат не оспаривает, соответствующих доказательств о возможной экономической необоснованности затрат, произведенных налогоплательщиком, по выплате комиссионного вознаграждения по факторингу, не представлено.

Более того, НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Указанный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, содержащейся, в том числе в постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 № 320-О-П. налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

По смыслу правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы