Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2010 по делу n А53-22251/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

оптом предприниматель являлся плательщиком налога на доходы физических лиц‚ единого социального налога и налога на добавленную стоимость.

Предприниматель сдавал в ИФНС по Советскому району г. Ростова-на-Дону налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость‚ налогу на доходы физических лиц‚ и единому социальному налогу.

В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Статьей 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться, в том числе в отношении вида предпринимательской деятельности - розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В силу ч. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно статье 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 221 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

В силу п. 2 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ для предпринимателей объектом обложения единым социальным налогом признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с извлечением доходов. При этом состав расходов, учитываемых для целей обложения ЕСН, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Проанализировав материалы дела, в том числе представленные предпринимателем документы первичной бухгалтерской отчетности, а также книги доходов и расходов, книгу покупок, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что предпринимателем не должным образом велся раздельный учет в целях определения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДФЛ, ЕСН. Вместе с тем, суд также правильно установил, что налоговым органом были неверно исчислены подлежащие доначислению предпринимателю суммы указанных налогов.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что судом первой инстанции не мотивировано решение в части признания необоснованным доначислений по ЕСН и НДФЛ. В то же время налоговый орган указывает на следующие допущенные предпринимателем нарушения: предпринимателем Мишиным А.А. не велся раздельный учет, необоснованно процентное отношение применялось только для расходов, которые нельзя прямым способом отнести к опту и рознице (аренда, з/п), в ходе проверочных мероприятий установлено, что невозможно провести проверку правильности ведения раздельного учета по товарам, реализуемым оптом и в розницу; в книге покупок отражается весь приобретенный в течение налогового периода товар, который мог быть в дальнейшем реализован как оптом, так и в розницу, но НДС к возмещению принимается только по товару, реализованному оптом в этом налоговом периоде; в книге учета доходов и расходов предпринимателя ежемесячно одной строкой отражается общая сумма реализованного оптом и в розницу товара, сумм расходов принимаемых в этом периоде, что не позволяет проконтролировать реализация какого по номенклатуре товара произведена, в каком периоде этот реализованный товар был приобретен и у какого поставщика.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налоговой инспекции о необоснованности выводов суда в части признания необоснованным доначислений ИФНС по Советскому району г. Ростова-на-Дону по ЕСН и НДФЛ.

Так, судом первой инстанции установлено следующее.

Учет доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).

Пунктом 4 Порядка учета установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Согласно пункту 13 Порядка учета доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами.

При этом на основании статьи 223 Кодекса дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.

Дата совершения расходов определяется в соответствии с платежными документами по оплате затрат.

Следовательно, руководствуясь пунктом 13 Порядка учета о применении кассового метода учета доходов и расходов, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от осуществления деятельности в текущем налоговом периоде, учету в составе его доходов подлежат суммы денежных средств, поступившие в распоряжение налогоплательщика в указанном налоговом периоде‚ а в составе расходов суммы денежных средств, оплаченные по произведенным затратам в налоговом периоде.

Налоговый орган экономическую обоснованность доходов и расходов не оспаривает.

Как видно из представленной в материалы дела книги учета доходов и расходов предприниматель в отношении оптовой деятельности не указывал позиционным способом свои расходы и доходы‚ указывая лишь их суммовое выражение. Предприниматель оспаривая наличие раздельного учета доходов и расходов указал‚ что фактически им велся учет на основании программы 1С бухгалтерия‚ в бухгалтерских проводках предприниматель проводил реализованный товар и на основании внесенных данных о товаре, отражал суммы расходов произведенных на реализованный товар в определенный налоговый период‚ указывая суммовую стоимость реализованного товара и затрат на его приобретение в книге учета доходов и расходов.

В книге учета доходов и расходов по рознице, а также в книге покупок отражался весь приобретенный в определенном налоговом периоде товар позиционным способом.

Оценив представленные документы и доводы сторон, суд пришел к правильному выводу‚ что заявителем не был надлежащим образом обеспечен раздельный учет доходов и расходов‚ поскольку предпринимателем учет доходов и расходов фактически велся «по отгрузке»‚ тогда как должен был отражаться «по оплате» (кассовым методом)‚ таким образом, в доходы и расходы включался товар который не был оплачен или оплата за который после отгрузки еще не поступила.

Данное обстоятельство подтверждается также пояснениями заявителя относительно неправильного расчета выручки‚ поскольку налоговым органом были взяты данные, рассчитанные самим предпринимателем «по отгрузке»‚ что не соответствует полученным денежным средствам на счет предпринимателя за товар.

Судом в рамках данного дела по ходатайству заявителя, и с учетом отсутствия возражений налогового органа‚ определением суда от 17.03.2009 года была назначена бухгалтерская экспертиза‚ с целью установления раздельного учета по приобретенным товарам проведение которой поручено ООО «Аудиторская фирма «ИРРЕЙТА-Аудит» эксперту Виноградовой О.А. Перед экспертом поставлен вопрос: «велся ли ИП Мишиным А.А. раздельный учет сумм налогов по приобретенным товарам в период 1 квартал 2004 года?».

Согласно представленного аудиторского заключения (т. 29 л.д. 124-129) предпринимателем велся раздельный учет сумм налогов по приобретенным товарам в период 1 квартал 2004 год‚ а именно: по товарам‚ реализуемым в режиме систем налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (розничная торговля); по товарам‚ реализуемым в режиме системы общего налогообложения (оптовая торговля).

В ходе бухгалтерской экспертизы аудитору были представлены первичные документы за 1 квартал 2004 года по приобретенным и реализованным товарам‚ книга учета доходов и расходов‚ книги покупок и продаж‚ налоговые декларации оборотно-сальдовые ведомости‚ анализы счетов‚ журналы кассира-операциониста. Аудитор исследовал представленные документы за период январь‚ февраль 2004 года методом сплошной проверки‚ период март 2004 года методом выборки за первое‚ десятое‚ двадцатое и тридцатое число месяца.

Судом апелляционной инстанции не принимаются во внимание доводы предпринимателя о том, что судебной бухгалтерской экспертизой установлено, что предпринимателем велся раздельный учет.

В соответствии со ст.ст. 64, 86 АПК РФ аудиторское заключение является одним из доказательств по делу  и подлежит оценке наряду с иными доказательствами.

В силу ст.  71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Суд первой инстанции, проанализировав представленное аудиторское заключение, а также иные доказательства по делу с учетом требований ст. 71 АПК РФ‚ в том числе регистры бухгалтерского учета‚ книгу доходов и расходов по опту‚ а также составленные аудитором журналы операций в режиме оптовой торговли по бухгалтерскому учету 41 счет помесячно, пришел к выводу‚ что предпринимателем не был обеспечен раздельный учет в порядке предусмотренном действующим законодательством‚ который предусматривает ведение учета по кассовому методу‚ а не на основании принятого предпринимателем прямого учета.

Из представленной книги учета доходов и расходов не следует, какие именно расходы, по каким позициям товара, от каких контрагентов были приобретены‚ и какие доходы, по каким первичным документам, по каким товарам были получены.

Из аудиторского анализа следует, что в проверяемом периоде включались расходы, произведенные в иных налоговых периодах. Таким образом, предприниматель не обеспечил надлежащий раздельный учет по товарам, реализуемым оптом и в розницу‚ в связи с чем, налоговый орган правомерно не признал ведение раздельного учета.

Суд апелляционной инстанции, повторно оценив представленные в дело документы (книги учета доходов и расходов,