Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2010 по делу n А53-22251/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

книгу покупок) и аудиторское заключение, также приходит к выводу, что несмотря на установление в заключении факта ведения раздельного учета, предприниматель раздельный учет велся в такой форме (предприниматель в отношении оптовой деятельности не указывал позиционным способом свои расходы и доходы‚ указывая лишь их суммовое выражение), которая не позволяет определить размеры расходов, понесенных в конкретные периоды в связи с осуществлением конкретного вида деятельности: по оптовой либо по розничной торговли.

Одно из последствий неведения раздельного учета предусмотрено пунктом 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации‚ согласно которому расходы организации (предпринимателя – в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ) в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности‚ облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации (предпринимателя) по всем видам деятельности.

Налоговый орган при установлении пропорции доли доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД‚ в общем доходе предпринимателя за основу определения дохода от деятельности, облагаемой ЕНВД, взял книгу кассира-операциониста‚ ввиду того, что деятельность, подлежащая обложению ЕНВД, предполагает реализацию товара за наличный расчет. Правильность подсчета дохода от деятельности, облагаемой ЕНВД, налогоплательщик не оспаривает.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что в нарушение ст.ст. 65, 200 АПК РФ налоговым органом не доказана обоснованность принятого решения в части размера расходов по оптовой торговле, с учетом которых налоговым органом определялся размер расходов по розничной торговле и исчислялся размер НДФЛ и ЕСН.

Так, судом первой инстанции установлено, что из представленных в материалы дела выписок банка усматривается‚ что по расчетному счету предпринимателя за 2003 год‚ 2004 и 2005 год были получены большие суммы чем, установлены и отражены в решении по проведенной проверки. Из решения налогового органа установить, каким образом были рассчитаны доходы предпринимателя от деятельности, подлежащей обложению налогом по общей системе невозможно‚ указано лишь на проверку налоговых деклараций, банковских документов‚ книги покупок и продаж‚ книг учета доходов и расходов‚ однако по банку суммы отражены иные‚ а книги учета доходов и расходов‚ книги покупок и продаж не отражают раздельные операции по приобретенным товарам‚ что фактически и послужило основанием для пересчета налоговой обязанности налогоплательщика. Указывая, что доходы и расходы были определены по «по кассовому методу», налоговый орган в решении и суде не обосновал, почему были приняты не все расходы, фактическое несение которых следует из выписок банков. Фактически решение налогового органа не содержит сведений‚ ссылок на первичные документы либо иные документы, на основании которых была рассчитана налогооблагаемая база предпринимателя для исчисления налога на доходы физических лиц и единому социальному налогу.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции осуществил самостоятельно расчет подлежащего уплате НДФЛ и ЕСН. При этом суд первой инстанции исходил из следующего.

Предпринимателем были представлены журналы операций в соответствии с Приказом МФ РФ от 31.10.2004 года № 91н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» а именно 51 счет и 45 счет‚ из которых усматривается что предпринимателем за 2003 год отгружено товара на сумму 17311800,74 рублей‚ в том числе НДС в размере 2872461,82 рублей‚ а оплачено 17667582,47 рублей‚ в том числе НДС в размере 2948248,47 рублей‚ следовательно доход предпринимателя за 2003 год (включая авансовые платежи – оплату за неотгруженный товар) составил 14719334 рублей (17667582,47 – 2948248,47).

Согласно представленных журналов проводок за 2004 год предпринимателем с 01.01.2004 года по 31.07.2004 года отгружено товара на сумму 9275177,09 рублей‚ за период с 01.08.2004 года по 31.12.2004 года отгружено 13244286,30 рублей‚ что всего составило 22519463,39 рублей‚ в том числе НДС в размере 3423539,2 рублей. Получено денежных средств от покупателей за период с 01.01.2004 года по 31.07.2004 года – 9787352,7 рублей‚ за период с 01.08.2004 года по 31.12.2004 года - 12681227,76 рублей‚ что всего составило 22468580,46 рублей‚ в том числе НДС в размере 3427410,57 рублей‚ следовательно, доход предпринимателя за 2004 год составил 19041169,89 рублей (22468580,46 – 3427410,57 рублей).

Согласно представленного журнала проводок за 2005 год предпринимателем отгружено товара на сумму 45024279,25 рублей‚ в том числе НДС в размере 6829262,14 рублей‚ получено от покупателей 43424358,71 рублей‚ в том числе НДС в размере 6624054,72 рублей‚ следовательно доход предпринимателя составил 36800303,99 рублей (43424358,71-6624054,72).

Учитывая определенный доход от оптовой деятельности и от розничной торговли, процентное соотношение от общего объема расходов принимаемых при оптовой торговле составило за 2003 год - 13,57%‚ за 2004 год – 16,66%‚ за 2005 год – 33,31 %.

Предпринимателем представлены анализы счетов 60‚ 41, 51, 60:51‚ 60:50‚ а также анализ выписки банка, из которых усматривается, что за 2003 год предприниматель имел неоплаченные обязательства перед поставщиками‚ которые были погашены в 2003 году в размере 552034 рублей‚ оплатил по банку товар на сумму 111481687 рублей‚ приобрел товар на сумму 109806610 рублей.

В 2004 году предприниматель приобрел товар на сумму 109178691 рубль‚ оплатил товар на сумму 104101141 рубль‚ получил товар на сумму 1123043 рубля оплаченный в 2003 году‚ и имел задолженность по оплате товара перед поставщиками в сумме 3954507 рублей.

В 2005 году предпринимателем приобретен товар на сумму 114569588 рублей‚ оплачен товар на сумму 119780347 рублей, оплачен долг за 2004 год в размере 3954507 рублей за отгруженный в 2004 году товар от поставщиков‚ сделана предоплата за товар поставщикам в размере 1256252 рублей.

Прочие расходы предпринимателя согласно перерассчитанной процентной доли опта от розницы по оптовой деятельности составили за 2003 год – 358422 рублей‚ за 2004 год в размере 523461 рублей‚ за 2005 год в размере 1183109 рублей.

В силу пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации расходами при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты. При этом под оплатой понимается прекращение встречного обязательства перед продавцом. Оплачивая товары (работы‚ услуги) авансом‚ налогоплательщик не погашает своих обязательств‚ поскольку до тех пор‚ пока эта продукция не получена‚ у него этих обязательств не имеется. Следовательно, моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара‚ оказания услуги‚ выполнения работы или передачи имущественных прав.

Таким образом, произведенные предпринимателем расходы в виде авансовых платежей поставщикам не подлежат включению в периоде их оплаты‚ а учитываются в периоде получения и оприходования товара от поставщиков.

Учитывая вышеизложенные положения суд пришел к выводу‚ что предпринимателем произведены расходы за 2003 год в размере 110358644 рублей (109806610+552034)‚ за 2004 год в размере 105224184 рублей (104101151+1126043)‚ за 2005 года в размере 118524095 рублей (114569588+3954507).

Таким образом, судом установлено‚ что в 2003 году доход предпринимателя составил 14719334 рубля‚ расход в процентном соотношении от доли опта 14986703,85 рублей по приобретенному товару и 358422 рублей по прочим расходам‚ в связи с чем отсутствует налогооблагаемая база по НДФЛ.

В 2004 году доход предпринимателя от оптовой деятельности составил 19041170 рублей‚ расход в процентном соотношении по товару составил 17530349,05 рублей‚ по прочим расходам 523461 рублей‚ следовательно, доход предпринимателя составил 987359 рублей 95 копеек.

В 2005 году доход предпринимателя от оптовой деятельности составил 36800304 рублей‚ расход по приобретенным товарам в процентном соотношении опта 39480376,04 рублей‚ по прочим расходам 1183109 рублей‚ следовательно, отсутствует доход предпринимателя в 2005 году.

Учитывая данные обстоятельства, суд пришел к выводу о неправомерности решения налогового органа в части доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц за 2003 в размере 143787 рублей‚ за 2005 год в размере 502833 рублей‚ соответствующих пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в виде штрафа в размере 98319 рублей.

Кроме того‚ учитывая установленный доход предпринимателя за 2004 год в размере 987359 рублей‚ налог на доходы физических лиц за 2004 год подлежит исчислению в размере 128356,67 рублей‚ следовательно доначисление НДФЛ за 2004 год в размере 359035,33 рублей и соответствующих пени необоснованно.

В связи с отсутствием дохода в 2003 и 2005 году единый социальный налог не подлежит доначислению‚ следовательно решение налогового органа незаконно в части доначисления ЕСН за 2003 год в размере 36771 рубля, за 2005 год в размере 102648 рублей, начисления соответствующих пени, а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20342,91 рублей.

Поскольку налогооблагаемый доход предпринимателя за 2004 год составил 987359 рублей‚ ЕСН за 2004 год подлежит уплате в размере 46698 рублей‚ из которых в ФБ в размере 36398 рублей‚ в ФФОМС в размере 400 рублей‚ и в ТФОМС в размере 9900 рублей‚ следовательно доначисление ЕСН в федеральный бюджет за 2004 год в размере 55235 рублей и соответствующих пени незаконно.

С учетом изложенного, являются несостоятельными доводы налоговой инспекции о том, что решение суда необоснованно в части признания незаконным доначислений НДФЛ и ЕСН. Из изложенного следует, что судом первой инстанции был правомерно произведен перерасчет подлежащих уплате сумм налога, в связи с тем, что налоговым органом в оспариваемом решении не было обоснованно принятие в целях налогообложения одних сумм расходов предпринимателя и не принятия других. Суд первой инстанции при таких обстоятельствах исходил из данных содержащихся в журнале проводок, анализа счетов, книги кассира, выписок банков,  с учетом установленной судом пропорции доходов от реализации товара оптом и в розницу.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о доначислении предпринимателю сумм НДС в связи с применением процентов доли выручки от оптовой и розничной реализации по отгрузке.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что налогоплательщик неправомерно отражал в налоговых декларациях по НДС вычеты по товару, реализованному в определенном налоговом периоде‚ поскольку фактически вычеты должны быть отражены в виде сумм НДС по приобретенному в определенном налоговом периоде товару принятому к учету‚ независимо от момента его последующей реализации.

Судом апелляционной инстанции отклоняются доводы предпринимателя о том, что суд необоснованно посчитал, что расходы в виде оплаты товара авансовыми платежами должны приниматься в том периоде, в котором фактически поставлен товар, поскольку в силу ст. 487 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи  предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ. В связи с этим суд незаконно увеличил размер налоговой базы по НДФЛ и ЕСН за 2004г. на 622320,95 руб. Суд необоснованно сослался на письмо МНС РФ от 29.07.2004г. №03-1-08/1695/15, которое не относится к порядку ведения раздельного учета, кроме того, письмо датировано июлем 2004г., а применяется к 2003 и 2004г.г., письмо не является нормативно-правовым актом.

Ссылки судом на письмо МНС РФ от 29.07.2004г. №03-1-08/1695/15 являются дополнительным обоснованием принятого судом решения.

Вывод же о том, что соответствующие вычеты (расходы) должны применяться в периоде фактической поставки, а не оплаты авансовых платежей за товары, сделан судом первой инстанции с учетом положений НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Судом первой инстанции также правомерно учтены имеющиеся в решении налогового органа несоответствия и при исчислении сумм налога на добавленную стоимость подлежащего вычету за каждый налоговый период принимает во внимание и производит расчет исходя из процентов указанных в таблице на странице 21 решения налогового органа за 2004 и 2005 годы.

Суд первой инстанции также правомерно признал необоснованным решение ИФНС по Советскому району г. Ростова-на-Дону № 592 от 29.08.2008г. в части доначисления НДС в размере 264991,15 рублей.

Согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации  налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты  производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком  товаров (работ  и услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату