Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2008 по делу n А07-13899/2006. Изменить решение

НК РФ позволяют оценивать затраты каждой организации на предмет возможности принятия их для целей налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий её финансово-экономической  и хозяйственной деятельности. При этом, как верно отмечает заявитель, НК РФ             не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведённые налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

В Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П, № 366-О-П   указывается, что налоговое  законодательство  не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности  налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично оценивать её эффективность и целесообразность, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том,               что материалами дела установлена и налоговым органом не опровергнута реальность и обоснованность спорных расходов, наличие объективной связи понесённых налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение дохода и их производственная цель. Реальность оказанных и оплаченных услуг имеет документальное подтверждение в виде соответствующих отчётов и расширенных справок исполнителей, которые соответствуют заданиям заказчика, в связи с чем довод налогового органа о неподтверждении факта выполнения конкретных работ неоснователен.

Поскольку ОАО «УМПО» подтвердило факт и размер произведённых расходов, возлагать на него дополнительно бремя доказывания разумности указанных расходов  налоговый  орган и суд правовых оснований не имели. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П и подтверждённой в   Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007                   № 320-О-П, № 366-О-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

При рассмотрении настоящего дела и оценке экономической оправданности произведённых расходов следует учитывать, что представленные                      заявителю результаты изучения и исследований представляют собой                       информационно- аналитический материал, экономическая и деловая значимость которого оценивается иначе, чем продукт материального производства, имеющий вещественную (физическую) структуру.

Не обладая законодательно предоставленными полномочиями по проверке и оценке экономической целесообразности решений хозяйствующих субъектов, налоговый  орган в данном деле оценил экономическую оправданность спорных расходов исходя из субъективных представлениях о содержании и назначении результатов работ контрагентов, ссылаясь также  на выводы экспертизы, проведённой аудитором ООО «Финаудит и консалтинг» Климовой А.Д. на основании постановления о назначении экспертизы от 12.04.2006 № 6490/04947 (заключение от 10.05.2006), оценка которым дана судом апелляционной инстанции  ниже.                            

Полномочия, предоставленные статьёй 40 НК РФ, по установлению несоответствия либо отклонения от уровня рыночных цен стоимости оказанных услуг налоговый  орган   не реализовывал и доводы в этой  части не приводит.    

Между тем, в письме от 08.06.2006 № 2715/11-ЕА на запрос ОАО «УМПО» о подтверждении соразмерности и соответствии  рыночной  стоимости затрат по договорам с ООО «Эксперт» и ООО «БестОптим» ФАПРИД  указало, что их стоимость при сравнении по методу аналогии с бюджетными конкурсными научно-исследовательскими работами Минобрнауки, Роснауки и Роспатента находится в пределах допустимых величин. При этом в этом  письме отмечена уникальность в своём роде работ ООО «Эксперт», рыночные аналоги по ним не известны и будут иметь индивидуальную стоимость (приложение № 5, л.д.33-35). Аналогичный вывод о соответствии  рыночной стоимости отчётов ООО «МИПС»  содержится  в письме  ФАПРИД от 23.03.2006 № 1018/11-ЕА (приложение № 1, л.д.1-4).

В апелляционной жалобе ОАО «УМПО» в части довода о соразмерности затрат на оплату информационно-консультационных услуг отмечает и налоговым органом не опровергнуто, что доля таких затрат  в 2003г. составила лишь  0,75 %  от  выручки,  в 2004г.- 0,09 %.

Как обоснованно замечает заявитель, использование в отчётах информации, находящейся в доступных печатных и электронных источниках, само по себе не свидетельствует об отсутствии целесообразности заказа таких  работ, не опровергает её обобщение, систематизацию и анализ в целях выполнения технического задания заказчика, на использование в порученной работе данных  источников прямо указывалось в договорах с ООО «Эксперт».  

Довод налогового органа о практической неприменимости полученной информации, как и о содержании в ней экспериментально неподтверждённых выводов, сделан за рамками предоставленных инспекции полномочий и обладания специальных познаний.

Налоговый  орган в обоснование своей позиции по данному  эпизоду спора ссылается на выводы  экспертизы, проведённой аудитором ООО «Финаудит и консалтинг» Климовой А.Д. на основании постановления о назначении экспертизы от 12.04.2006 № 6490/04947 (заключение от 10.05.2006)                            (т.3, л.д.12-55).

Оценив данное заключение эксперта в качестве письменного доказательства по делу с позиции статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к следующим  выводам.

В соответствии со статьёй 95 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля экспертиза назначается, если  для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или  ремесле.

Содержание вопросов, поставленных инспекцией перед экспертом, и исследовательской части самого заключения показывает, что экспертом, по сути,  проводилась проверка соответствия расходов критериям, установленным главой 25 НК РФ,  и правомерность возмещения НДС по договорам  ОАО «УМПО» с ООО «МИПС», ООО «БестОптим». Выводы эксперта на  договоры с ООО «Эксперт» распространяться не могут, поскольку, как следует из его вводной  части, предметом  исследования  не являлись.  

На страницах  6 и 7  данного заключения в описании методов, методик  исследования, которыми  руководствовался  эксперт, не содержится указания на использованные приёмы и методы экономического анализа со ссылками  на конкретные научные специальные источники.

В  заключении эксперт  делает вывод о том, что расходы ОАО «УМПО» по договорам с ООО «МИПС» и ООО «БестОптим» не могут быть приняты для уменьшения  прибыли к налогообложению, возмещение  НДС по этим  операциям  в силу  статьи 171  НК РФ неправомерно. По сути, исследовательская часть и выводы заключения построены на суждениях, выводах эксперта с позиции  применения и соответствия положений НК РФ, а не специальных  научных, в данном случае,- экономических  познаний, как это требуется целями статьи 95  НК РФ. На странице 8 дополнения  к отзыву на заявление от 21.07.2006                           № 220/10176 налоговый орган признаёт, что эксперт действовал, не выходя                        за пределы  своей компетенции, в рамках налогового консультирования, являющегося сопутствующей аудиту услугой (т.3, л.д.124-132).

С учётом изложенного данное экспертное заключение, по мнению суда апелляционной инстанции,  не свидетельствует о применении специальных научных познаний, содержит юридическую квалификацию  деяний ОАО «УМПО» по нормам налогового законодательства, оценку поведения налогоплательщика, заключенных им договоров с позиции соблюдения налогового  законодательства, что согласно НК РФ и Закону Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых  органах Российской Федерации» входит в  исключительные  полномочия налоговых органов.

В то же время, в материалах настоящего дела имеется заключение            эксперта, полученное в рамках назначенной  определением суда от 19.09.2006 судебной экономической (финансово-аналитической)  экспертизы (т.4,                         л.д.107-115).  

В заключении от 10.10.2007 № 79П эксперт отдела экономических экспертиз Экспертно-криминалистического центра Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан Мухамедьянов М.Н.  сделал  прямой  вывод о том, что расходы ОАО «УМПО» по оплате услуг ООО «МИПС», ООО «БестОптим» являются экономически оправданными и направлены на расширение производства. Понесённые ОАО «УМПО» расходы  в рамках исполнения  договоров, заключенных с ООО «Эксперт», связаны с поиском потенциальных контрагентов (поставщиков  и покупателей), поэтому данные расходы по своей экономической   природе направлены на достижение экономического эффекта в результате осуществления хозяйственных операций. Эксперт на основе исследования представленных документов сделал вывод о том,  что  следствием заключения договоров явилось  расширение круга  покупателей, в том числе  зарубежных, таким образом, понесённые расходы непосредственно  связаны с получением прибыли и экономически  оправданны (т.5, л.д.5-44).

Следует  отметить, что в  заключении судебной экспертизы   исследовались договоры, заключенные ОАО «УМПО» с другими  контрагентами. Методика исследования основана на научных методах в пределах специальных  познаний в теории и практике налогообложения, бухгалтерского учёта, финансового анализа  и методов математического моделирования экономических процессов,  описанных и признанных в научных трудах. Данное экспертное заключение имеет иной статус доказательства  по делу в силу статей 64, 82, 83, 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.   

В суде первой инстанции 21.02.2008 эксперт Мухамедьянов М.Н. под подписку о последствиях уголовной ответственности пояснил, что  рассматриваемые расходы ОАО «УМПО» связаны с исполнением договоров и поиском потенциальных контрагентов, направлены на достижение  экономического эффекта, и поддержал выводы,  изложенные в своём экспертном заключении, что зафиксировано в  протоколе предварительного судебного заседания от 21.02.2008 (т.6, л.д.46).

Судом первой инстанции при оценке доказательств по делу в  нарушение  статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации                    не дана  надлежащая оценка заключению эксперта  Мухамедьянова М.Н.   Выводы суда об отсутствии экономической оправданности спорных  расходов, изложенные в обжалуемом решении, противоречат выводам данного экспертного заключения,   основанного на специальных познаниях и полученного в рамках назначенной самим судом  судебной экспертизы, более того, выходят за сферу судебного контроля в силу приведённых выше правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П,   Определениях от 04.06.2007 № 320-О-П, № 366-О-П.

С учётом изложенного произведённые заявителем затраты соответствуют критериям признания расходов, установленным в  пункте 1 статьи 252 НК РФ, совокупность  условий, прямо предусмотренных статьями  169, 171, 172 НК РФ, для получения по рассматриваемым сделкам  налоговых вычетов по НДС подтверждена.

Иные доводы налогового органа по данному эпизоду  спора также подлежат отклонению.

Заинтересованное лицо, ссылаясь на сведения, полученные по запросам            на проведение встречной налоговой проверки  из  налоговых органов  по месту постановки на учёт ООО «Эксперт», ООО «МИПИС» и ООО «БестОптим» (т.5, л.д.99-113), делает вывод о необоснованности налоговой  выгоды заявителя по причине    непредставления названными контрагентами налоговой  отчётности, отсутствия доказательств уплаты ими НДС в бюджет, невозможности установления их фактического местонахождения.

Данную позицию  налогового органа следует  признать неправомерной.

Полученные  в отношении контрагентов заявителя сведения и  выводы инспекция, по сути, распространила на оценку реальности самих хозяйственных сделок и добросовестности заявителя, чем необоснованно расширила требования, предъявляемые главой 21 НК РФ к условиям получения налоговой выгоды в виде  вычета по НДС и вменила заявителю  негативные   последствия от действий (бездействия) третьих лиц в налоговой сфере. Налоговое законодательство                     не ставит право на получение вычета (возмещения) НДС в зависимость от действий (бездействия) третьих лиц. Недобросовестность заявителя как налогоплательщика по  совокупности критериев и признаков, определённых в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, согласованность, направленность его действий с контрагентами на получение необоснованной налоговой выгоды, злоупотребление  правом в  налоговой  сфере  на основе  достаточных и неопровержимых доказательств не подтверждены. Доказательства возникновения у налогоплательщика необоснованной налоговой  выгоды, неисполнения им каких-либо своих налоговых обязанностей инспекцией не представлены. Мнимость рассматриваемых сделок с названными контрагентами инспекцией  не подтверждена.   

С учётом изложенного суд апелляционной  инстанции приходит к выводу                 о том, что заявителем для целей налогообложения учтены операции                        в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Рассматриваемые операции связаны с осуществлением реальной предпринимательской деятельности, обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера) и намерениями   получить экономический эффект.

Ссылка инспекции на постановление от 02.08.2006 об отказе в возбуждении уголовного  дела в отношении должностных лиц ОАО «УМПО» (т.3, л.д.133-144) подлежит отклонению, поскольку в силу статьи 107, пункта 4 статьи  108 НК РФ следует, что организация подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной НК РФ, независимо от привлечения её должностных лиц к иной ответственности в силу отграничения и самостоятельности субъектов ответственности. В любом случае подлежат доказыванию условия статей 108-113 НК РФ, умысел налогоплательщика не в обязательном порядке устанавливается только в рамках уголовного судопроизводства, а подлежит доказыванию налоговым органом предоставленными НК РФ и Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации  правовыми средствами.

В отношении замечаний инспекции о составлении актов выполненных работ с ООО «БестОптим» в долларах США следует   указать  следующее.

Согласно пункту 2 статьи 317 Гражданского кодекса Российской Федерации в денежном обязательстве может быть