Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2009 по делу n А76-174/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

полученные  денежными средствами». В данной части инспекция в качестве признаков недобросовестности налогоплательщика ссылается также на взаимозависимость заявителя с ООО «Возрождение», ООО «Содействие» и ООО «Феррум-Сервис» (нахождение по одному адресу, пользование одной бухгалтерской программой, главный бухгалтер одно и то же лицо, директор одной организации в служебном подчинении директора другой).

ОАО «ЧЭМК», обжалуя решение инспекции по данному эпизоду спора, указывает на незаключённость названных договоров ввиду несогласования сторонами существенных условий (предмета, цены поставок), отмечая, что исполнения договоров не было, каких-либо документов, указывающих на осуществление фактических поставок, ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении инспекцией не приводится. Как отмечает заявитель, договоры были подписаны, но фактически не исполнялись, а поскольку не было хозяйственных операций поставок, то они не получили своё отражение  в бухгалтерском учёте. На основе применения положений статей 39, 247, 249, 271 НК РФ ОАО «ЧЭМК» полагает, что приведённые инспекцией факты перечисления на  расчётный счёт денежных средств в отсутствие доказательств их зачисления за реализацию продукции не свидетельствуют о возникновении у ОАО «ЧЭМК» объекта налогообложения налогом на прибыль организаций. Как отмечает заявитель, при избранном в учётной политике методе начисления предоплата по договорам не влияет на объект налогообложения по налогу на прибыль организаций, поскольку ключевым моментом в данном случае является  именно передача товара, а не его оплата, в то время, как доказательств того, что денежные средства были зачислены заявителю за реализацию продукции либо поступили на безвозмездной и безвозвратной основе, не имеется. В отношении сделок с ООО                         «Феррум-Сервис» заявитель дополнительно отмечает, что инспекцией                                 не оспаривается то, что  фактически в адрес данного контрагента была поставлена продукция на сумму 936725,32 рублей, которая полностью отражена в налоговом учёте Общества, с неё в полном объёме исчислен и уплачен налог, однако данная поставка имела разовый характер.

На довод инспекции о взаимозависимости участников сделок заявитель отмечает, что проверка  правильности  применения цен на основании статьи 40              НК РФ налоговым органом не производилась. В отношении доводов инспекции о наличии взаимных расчётов между сторонами договоров ОАО «ЧЭМК» указывает, что оплата продукции по платёжным поручениям, на которые ссылается инспекция, не могла иметь место, могла быть только предоплата, а в материалы дела представлены письма, направленные в банк и контрагентам, об изменении  назначения  платежей  на возврат предоплат.

На довод Общества о наличии писем  об изменении назначения платежей   податель апелляционной жалобы указывает на наличие у него оснований предполагать, что представленные в ходе судебного разбирательства  письма в адрес банков, датированные 2003г., 2004г., фактически были изготовлены в 2007г. уже в период производства по настоящему делу в  суде, что свидетельствует о недобросовестных действиях заявителя и зависимых от него контрагентов. По мнению инспекции, недостоверное указание дат совершения писем направлено на сокрытие обстоятельств получения ОАО «ЧЭМК» в проверяемом периоде выручки по указанным в решении договорам  и на недостоверность таких писем в качестве доказательств по делу.

Довод суда первой инстанции о возможности изменения назначения платежа в платёжных поручениях- банковских документах инспекция считает основанным на неправильном применении норм материального права, противоречащим положениям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ  «О бухгалтерском учёте» и пункта 16 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, согласно которым внесение исправлений в кассовые и банковские документы  не допускается.

Арбитражный суд первой инстанции при разрешении данного эпизода спора                 на основе  применения положений  статей 38, 39, 106, 108, 122, 271 НК РФ,                статьи 845 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту-ГК РФ), изучения и оценки представленных в материалы дела письменных доказательств исходил из отсутствия документального подтверждения факта реального исполнения договоров поставки и недоказанности инспекцией в связи с этим того, что спорные денежные  средства, поступившие на счета  Общества, являлись его выручкой от реализации продукции по этим договорам поставки. Мотивируя принятое решение, суд указал на непредставление инспекцией и доказательств того, что спорная сумма денежных средств  поступила на безвозмездной и безвозвратной основе, равно как и документов, подтверждающих затраты заявителя на производство либо  приобретение поставленной, со слов инспекции,  продукции. Суд также отметил наличие  в материалах дела писем в адрес банка об изменении назначения платежа, указанного в платёжных поручениях, отклонив  довод инспекции о том, что Общество не вправе изменять назначение платежа. При этом суд особо отметил, что сам факт наличия либо отсутствия писем об изменении назначения платежа, дата изготовления этих писем не влияют на правомерность либо неправомерность вывода налогового органа о занижении Обществом выручки, поскольку инспекцией в любом случае не доказано возникновение объекта налогообложения налогом на прибыль организаций. Руководствуясь положениями статей 20, 40 НК РФ, суд первой  инстанции отклонил доводы инспекции в части взаимозависимости участников сделок, указав на отсутствие  спора о правильности  применения цен по сделкам.

Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела  и законодательству.

Налоговый орган пришёл к выводу о том, что рассматриваемые операции по движению денежных средств на счетах Общества в банке свидетельствуют о получении им выручки (дохода) от реализации продукции  по договорам  поставки с названными организациями. При этом инспекция указывает на невключение спорных средств в качестве  выручки от реализации продукции как в целях налогообложения, так и в  бухгалтерском учёте.   

Между тем  налоговым органом не учтено следующее.     

В соответствии со статьёй 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю  для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Договор поставки является двусторонней сделкой и предполагает встречное исполнение, обусловленное  исполнением своих обязательств другой стороной,          то есть передачу товара поставщиком и его оплату покупателем (пункт 1 статьи 307, пункт 1 статьи 328, статья 309 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 38  НК РФ (здесь и далее НК РФ применяется  в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) товаром признаётся любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) организацией признаётся соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В соответствии со статьёй 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся полученная налогоплательщиком прибыль, под которой для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с соответствующими главами Кодекса.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль организаций к доходам относятся  доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются на основании первичных документов и документов налогового учёта.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов  поступления, связанные с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьёй 271 или               статьёй 273 настоящего Кодекса.

В акте налоговой проверки зафиксировано применение Обществом в учётной политике в целях исчисления  налога на прибыль организаций метода признания доходов и расходов по начислению  (т.1, л.д.158).

Как установлено в пункте 3 статьи 271 НК РФ, при применении налогоплательщиком метода  начисления  для доходов от реализации датой получения дохода признаётся дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Аналогичный порядок признания организацией выручки закреплён             правилами бухгалтерского учёта.

В пункте 2 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации»            ПБУ 9/99, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 32н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31.05.1999 № 1791, далее по тексту- ПБУ 9/99), указывается, что доходами организации признаётся увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Согласно пункту 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

При этом в силу пункта 12 ПБУ 9/99 обязательными условиями признания               в бухгалтерском учёте выручки являются: наличие  уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; сумма выручки может быть определена; расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены; право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

Таким образом, в силу приведённых выше правовых норм принципиальное значение для признания выручки как в бухгалтерском, так  и налоговом учёте имеет совершение конкретной операции реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). В случае совершения операции реализации товаров выручка имеет место как результат передачи права собственности на товары, последние должны быть определены как материальные, вещественные объекты. В случае поступления на счета организации в банке денежных средств необходимо достаточным образом идентифицировать данную платёжную операцию как поступление именно выручки, это является значимым для целей бухгалтерского и налогового учёта обстоятельством, само по себе внесение денежных средств на расчётный счёт                     не является доказательством наличия  налогооблагаемой базы.

Названными выше договорами поставки предусмотрена предварительная оплата товара. Податель апелляционной жалобы указывает, что отражение принятых им во внимание операций по движению денежных средств  производилось в бухгалтерском учёте заявителя с использованием счетов 61 «Расчёты по авансам выданным», 641101 «Авансы, полученные денежными средствами». В силу пункта 3 статьи 487 ГК РФ сумма предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом, подлежит возврату покупателю. Согласно  пункту 1 статьи 251 НК РФ при определении налогоплательщиком доходов и расходов по методу начислению суммы полученной от других лиц предварительной оплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются. Суммы предварительной оплаты, аванса в счёт оплаты продукции (товаров, работ, услуг), поступившие от других юридических лиц, в бухгалтерском учёте организации  доходами  не признаются (пункт 3 ПБУ 9/99).

В материалах настоящего дела имеются копии писем (т.4, л.д. 126-139), подлинники писем (т.8, л.д. 123-138) ОАО «ЧЭМК» в адрес Калининского ОСБ          № 8544, согласно которым, в частности, ОАО «ЧЭМК» просит в платёжных поручениях, перечисленных в приложении 2.1.2. к акту проверки  № 10, на общую сумму  309451000 рублей (с НДС), а также в платёжном поручении от 31.10.2003                 № 5096  на сумму 26620000 рублей (с НДС), всего на сумму 336071000 рублей в назначении платежа вместо «оплата продукции по договору № 176» правильно читать «возврат предоплаты по договору № 176 от 09.01.2003». Согласно определениям суда первой инстанции  (т.7, л.д. 101, т.8 л.д. 8), Калининским ОСБ № 8544 представлены подлинники писем, направленные заявителем в адрес банка (т.8, л.д.12-47), в том числе об изменении назначения платежа по отношениям ОАО «ЧЭМК» с ООО «Возрождение» (т. 8,  л.д.24-30, 32-39).

По взаимоотношениям с ООО «Содействие»  в материалы дела представлены копии писем (т.4, л.д. 112-126), подлинники писем (т.8, л.д. 97-150) Общества в адрес Калининского ОСБ № 8544 и Калининского филиала ОАО «Челиндбанк»,  согласно которым, в частности, ОАО «ЧЭМК» просит в платёжных поручениях, указанных в письмах, в назначении платежа правильно читать «возврат кредиторской задолженности». По взаимоотношениям с ООО «Феррум-Сервис» в материалы дела