Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2009 по делу n А76-174/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

расходов, их направленности на получение дохода. Мотивируя принятое в этой части  решение, суд указал на недоказанность инспекцией отсутствия разумной деловой цели сделки, отклонив довод налогового органа  о дублировании  функций служб и отделов Общества с оплаченными  в адрес ЗАО «Ферро-Экспорт» работами.

Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и  законодательству.  

В соответствии со статьёй 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу               на прибыль организаций признаётся полученная налогоплательщиком прибыль,              под которой для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов,  определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно подпунктам 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим  расходам, связанным с производством  и реализацией, относятся расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.  

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной  на получение дохода.

В обязанности ЗАО «Ферро-Экспорт» по договору  от 01.09.2002 № 1К/1801, в частности, входит подготовка контрактов на экспорт ферросплавов по максимально достижимым ценам, производство декларирования и таможенных процедур, обеспечение своевременной  передачи документов для оплаты представителям фирм покупателей (приложение к делу № 14, л.3713-3714).

В качестве документального подтверждения реальности и суммы понесённых затрат в материалах  дела имеются  акты сдачи-приёмки  работ с описанием их результатов (подготовленных и заключенных контрактов с иностранными фирмами, количества товара в контрактах), счета-фактуры, расшифровки затрат ЗАО                             «Ферро-Экспорт», платёжные поручения Общества с отметкой банка о списании (приложение к делу № 14, л.3715-3730, 3731-3743, 3745-3753, 3756-3765,                        л.3771-3789). В актах, подписанных сторонами без замечаний, указано на  полное выполнение работ согласно рассматриваемому договору, доказательств недостоверности этих актов, невыполнения контрагентом оплаченных ему услуг  инспекцией  не представлено, поименованные работы полностью идентифицируются с договором и принятыми сторонами обязательствами.

В отношении довода подателя апелляционной жалобы об экономической необоснованности понесённых расходов  суд апелляционной инстанции отмечает следующее.   

Заявитель достаточным образом обосновал необходимость получения и производственную направленность услуг, оплаченных в адрес                                   ЗАО «Ферро-Экспорт».

Из смысла пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что критерием экономической обоснованности расходов является предполагаемое получение дохода, а не конечный финансовый результат сделки. Признание заявителем спорных расходов соотносится и с требованиями  бухгалтерского учёта согласно приведённым выше положениям пунктов 16 и 17  ПБУ 10/99 «Расходы организации».  Нормы статьи 252 НК РФ позволяют оценивать затраты каждой организации на предмет возможности принятия их для целей налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий финансово-экономической и хозяйственной деятельности. При этом, как отмечено  выше, в силу правовых позиций, выраженных  Конституционным Судом Российской Федерации в Определениях от 04.06.2007 № 320-О-П, № 366-О-П,   НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведённые налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод инспекции о наличии в штате ОАО «ЧЭМК» соответствующих служб, отвечающих за решение вопросов, предусмотренных договором  с ЗАО «Ферро-Экспорт». Глава 25 НК РФ такой условной зависимости для  признания в учёте  расходов при реальном характере и документальном подтверждении оплаченных услуг не устанавливает. Наличие у налогоплательщика собственного штата работника само по себе не свидетельствует о необоснованности и неоправданности произведённых затрат, поскольку наличие собственного штата работников не исключает необходимости оказания услуг аналогичного характера другими организациями, имеющими для этого требуемые знания и деловой опыт. Инспекция  не отрицает,  что в ходе мероприятий налогового контроля по месту постановки на налоговый учёт ЗАО «Ферро-Экспорт»  получены  сведения о том, что основным видом деятельности ЗАО «Ферро-Экспорт»   является деятельность  агентов по оптовой торговле чёрными металлами, что соотносится с перечнем услуг, оказанных им заявителю. Недобросовестность налогоплательщика инспекцией не доказана, отклонения стоимости работ от рыночных цен по статье 40 НК РФ инспекцией не вменяются.  

При таких обстоятельствах расходы Общества соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Решение суда  по данному эпизоду спора законно и обоснованно, в связи с чем подлежит оставлению  в силе.

Эпизод спора, связанный с занижением налоговой базы на сумму расходов, произведённых по сделке с  ОАО «Конгор-Хром».

В ходе проверки инспекция установила, что между ОАО «ЧЭМК»                    (покупатель)  и ОАО   «Конгор-Хром» (поставщик) был заключен договор от 02.08.2004 № 1719/102/8-04  на поставку хромитовой руды.

На основе изучения положений данного договора, документов, представленных по приобретению сырья (счетов-фактур, товарных накладных от ОАО                     «Конгор-Хром», приходных ордеров и книги закупок ОАО «ЧЭМК»), сопоставления количества  и стоимости  руды, поступившей на ОАО «ЧЭМК» и принятой им к  учёту за период с августа по декабрь 2004г., налоговый орган установил  несоответствие принятых  в бухгалтерском учёте данных  приходных ордеров по количеству, цене и общей стоимости руды с соответствующими данными счетов-фактур, выставленных в адрес ОАО «ЧЭМК». Реальность оплаты и перемещения сырья инспекция не отрицает.

Отметив  изложенное,  инспекция пришла к выводу о том, что приходные ордера содержат недостоверную информацию по поступлению принятого к бухгалтерскому учёту сырья, что привело к необоснованному отражению расходов в завышенных размерах и их неправомерному учёту в целях   налогообложения. Посчитав нарушенными положения пункта 1 статьи 252,           статьи 253, подпункта 1 пункта 1 статьи 254, статьи 313, подпунктов 1 и 2 статьи 318 НК РФ, инспекция по операциям с ОАО «Конгор-Хром» на основе приведённых выше несоответствий установила расхождения по сырью по количеству в                   3730,22 тонн и 15178312 рублей в стоимостном выражении, рассчитанном по средней цене, в связи с чем проверяющими сделан вывод  о необоснованном завышении на 15178312 рублей расходов, связанных с производством и реализацией вследствие  включения в их состав экономически необоснованных и документально неподтверждённых расходов с  аффилированным поставщиком.

Податель апелляционной жалобы  отмечает, что его основной довод по данному эпизоду спора состоит в том, что Общество неправомерно оприходовало   товар (руду) по стоимости, не соответствующей счётам-фактурам. В апелляционной жалобе инспекция отмечает, что суд первой инстанции при разрешении спора  необоснованно не применил пункт 12 Инструкции «О порядке приёмки продукции производственно-технического  назначения и товаров народного потребления по количеству», утверждённой постановлением Государственного арбитража при Совете Министров СССР от 15.06.1965 № П-6 (далее по тексту - Инструкция Госарбитража  от 15.06.1965 № П-6), что привело к его неправильным выводам и принятию неправомерного решения в данной  части.  Дополнительно инспекция  отметила,              что применение для отражения разницы между данными счёта-фактуры, товарной накладной поставщика и приходного ордера покупателя бухгалтерской проводки   в корреспонденции счётов  16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» и  60 «Расчёты с поставщиками» правилами ведения бухгалтерского учёта                                   не  предусмотрено.

ОАО «ЧЭМК», обосновывая свою позицию по данному эпизоду спора, указывает, что сырье в бухгалтерском и налоговом учёте приходовалось в соответствии с фактическим (физическим) весом руды с учётом коэффициента влажности, что вызвано свойствами приобретаемого сырья.

Заявитель отмечает, что в рассматриваемых операциях необходимо учитывать свойства руды, её взвешивание и  химический анализ, то есть особенности, свойственные металлургическому производству, для использования в производстве учитывается фактический вес данного сырья, который  рассчитывается с учётом коэффициента влажности, поэтому в приходных ордерах значился фактический вес. Как поясняет заявитель, при поступлении сырья работники складского хозяйства приходуют руду, устанавливают фактический вес (по фактической провеске) поступившей руды по каждому   вагону и оформляют приходные ордера, из каждого вагона по определённой  методике  (в нескольких определённых местах вагона, на определённой глубине) специалистом берутся пробы руды для проведения химического анализа и влажности поставленного товара, о чём составляются соответствующие заключения.   

По мнению ОАО «ЧЭМК», для целей налогообложения налогом на прибыль организаций значение имеет списание материально-производственных запасов в производство, однако этот момент инспекцией в решении не отражён, в то время как сырьё по фактическому весу было направлено в производство феррохрома, выпуск данной продукции отражён в бухгалтерском учёте, его реализация показана в составе выручки, с которой исчислен и уплачен налог.  Заявитель считает, что применяемый им порядок определения количества, стоимости поступившего сырья и отклонений в его стоимости соответствует условиям договора поставки, правилам бухгалтерского учёта и учётной политике Общества.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя требование ОАО «ЧЭМК» и отказывая во встречном требовании инспекции по данному эпизоду спора, пришёл к выводу о правомерном указании заявителем в приходных ордерах и в бухгалтерском учёте фактического веса руды и нормативной (учётной) цены материала.  Мотивируя принятое решение, суд указал, что налоговым органом                   не представлены доказательства, свидетельствующие о несоответствии указанного заявителем в приходных ордерах фактического веса руды реальному весу поставленной руды.  

Выводы суда являются  правильными.

Согласно пункту 1 статьи 465 ГК РФ условие о количестве товара                   может быть согласовано путём установления в договоре порядка его определения.

В соответствии с договором от 02.08.2004 № 1719/102/8-04, заключенным  между ОАО «ЧЭМК» (покупатель)  и ОАО «Конгор-Хром» (поставщик)  на поставку хромитовой руды, наименование (ассортимент, номенклатура), количество, требования к качеству и цена поставки согласовываются сторонами в спецификациях.

В соответствии с пунктом 2.2 договора отбор проб (образцов) производится покупателем (или грузополучателем) из каждого  вагона (контейнера, транспортного средства).  Согласно пункту 4.4 договора стоимость поставленной партии товара определяется в зависимости  от содержания Cr2O3  и влажности товара, оплата товара производится за сухой вес, химический анализ и влажность поставленного товара определяются на основании  данных, полученных в лаборатории  покупателя  (приложение к делу № 14, л.3908- 3909).

Согласно спецификациям к договору цена поставляемого товара устанавливается за один процент Cr2O3 в сухом весе, количество поставляемого покупателю товара согласовывается  ежемесячно (приложение к делу № 14,                  л.3910-3912).

В соответствии с учётными политиками, принятыми Обществом для целей бухгалтерского учёта и для целей налогообложения на 2004г.,  на ОАО «ЧЭМК» закреплён способ оценки материально-производственных запасов и расчёт фактической себестоимости  отпущенных в производство ресурсов- по средней себестоимости  (т.5, л.д.56-62, 66-68).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского  учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённой приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н (далее по тексту-  Инструкция по применению Плана счетов), материалы учитываются на            счёте 10 «Материалы» по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или  учётным ценам. При учёте материалов по учётным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счёте 16 «Отклонение в стоимости материалов».

Заявитель указывает и инспекция не опровергает применение налогоплательщиком при оценке материально-производственных запасов учётных цен. Спор относительно правильности определения заявителем учётной цены материала (руды) между сторонами отсутствует.

В соответствии с пунктом 80 Методических указаний по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утверждённых приказом Министерства  финансов Российской Федерации от 28.12.2001 № 119н (далее по тексту- Методические указания), разрешается в аналитическом бухгалтерском учёте и местах хранения материалов применять учётные цены, в качестве учётных цен на материалы применяются, в частности,  планово-расчётные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчётных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов, планово-расчётные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов, они предназначены для использования                         внутри организации.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов накопленные на счёте 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы в стоимости приобретённых материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учётных ценах списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учёта затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.

Факт доставки товара от ОАО «Конгор-Хром» по названному договору инспекция не опровергает. Как установлено налоговой  проверкой, ОАО «ЧЭМК» в приходных ордерах при поступлении сырья отражало количество поступившей  руды по фактической провеске  с учётом коэффициента влажности (фактический вес). Данное положение предусмотрено приведёнными выше условиями договора и обоснованно с нормативно-методической позиции.

В