Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2009 по делу n А76-174/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

представлены копии писем (т.4,  л.д. 110-111), подлинники писем (т.8.  л.д. 97-150) Общества  в адрес главного бухгалтера ООО «Феррум-Сервис», согласно которым, в частности, ОАО «ЧЭМК» просит в платёжном поручении от 14.01.2004 № 172 на сумму 61000000 рублей (с НДС) в назначении платежа правильно читать «возврат оплаты по договору № 170 от 09.01.2003», в платёжных поручениях от 19.09.2003                  № 1668  на сумму 6000 рублей, от 08.10.2003 № 1877 на сумму 10000 рублей, от 13.10.2003  № 1909 на сумму  825000 рублей, от 15.10.2003 № 1918  на сумму 8000 рублей  в назначении платежа правильно читать «возврат предоплаты по договору               № 170 от 09.01.2003», в платёжном поручении  от 26.08.2003 № 1303 (т.8, л.д. 90) на сумму 24653942,40 рублей (с НДС) в назначении платежа правильно читать, в частности, «на сумму 24000000 рублей- возврат оплаты по договору № 170 от 09.01.2003», общая сумма указанных изменений назначения платежа составляет 85000000 рублей.

Как указано выше, налоговый орган, производя налоговые доначисления, исходил из того, что спорная сумма денежных средств сокрыта Обществом                              в качестве выручки.

Изучив и оценив представленные по делу письменные доказательства согласно требованиям статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит данную позицию инспекции  неосновательной.   

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П указывается, что публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств, - подобного рода функции, по сути, относятся  к досудебным              стадиям производства.

НК РФ не устанавливает для налоговых органов специальных требований к формированию и отражению доказательственной базы в итоговых документах налогового контроля.

Между тем, согласно обязательным для налоговых органов указаниям                пункта 1.11.2 Инструкции от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утверждённой приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам  от 10.04.2000 № АП-3-16/138 (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 07.06.2000 № 2259) и действовавшей  в период составления заинтересованным лицом акта проверки и вынесения оспариваемого решения (далее по тексту- Инструкция от 10.04.2000 № 60),  содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованиям объективности и обоснованности. Согласно данным требованиям отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведённой проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершённых налогоплательщиком деяний (действий или бездействия).

Закрепляя требования полноты и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений, Инструкция от 10.04.2000 № 60 предписывает налоговым  органам, что каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне, изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля. Акт  проверки не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

При рассмотрении в арбитражном суде дела об оспаривании решения налогового органа  последний в силу требований статей 101, 106, 108 НК РФ,  части 1 статьи 65,  части 5 статьи 200 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации должен обосновать, должными правовыми средствами закрепить и  доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для  вынесения такого решения. Доказательства, представляемые налоговым органом по делу о налоговом правонарушении, в целях подтверждения законности и обоснованности решения, принимаемого  по результатам налоговой  проверки,  должны быть достоверными, соответствовать названным выше требованиям полноты, обоснованности и объективности.

На основании приведённых выше правовых норм бремя доказывания факта и размера вменённого налогоплательщику дохода лежит на налоговом органе, что согласуется с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2005 № 2749/05. Применительно к рассматриваемому эпизоду спора налоговый орган должен достаточным и документальным образом доказать зачисление заявителю спорной суммы денежных средств именно от результатов предпринимательской деятельности, то есть от реализации товаров (работ, услуг), иных налогооблагаемых операций.

В соответствии с частью 1 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция.  

Между тем, как верно указал суд первой  инстанции, документов, подтверждающих совершение конкретных торговых, товарообменных сделок, собственно факта поставки товара и движения (отгрузки, транспортировки)  товара по названным инспекцией договорам, в результате которых Обществом были бы получены спорные денежные средства в качестве выручки от осуществления предпринимательской деятельности, инспекцией не представлено. Такой источник поступления спорной суммы средств на основе первичной документации, сопровождающей оформление хозяйственных сделок предпринимательского характера по реализации товара, применительно к статьям 38, 39, 271 НК РФ                 не  доказан. Наличие платёжных поручений, банковских выписок, зачисление денежных средств на счета  налогоплательщика в банке само по себе, без достоверного, документального  установления источника и природы поступления этих средств не может доказывать факт поступления именно  выручки от реализации товаров.  

Инспекцией какими-либо первичными документами, сопровождающими оформление операций по реализации товара (об отгрузке, списании,                             счетами-фактурами, накладными, товаросопроводительными и перевозочными документами), не установлены и не доказаны достоверные, точные данные о количестве и ассортименте, натурально-вещественном и стоимостном выражении  продукции, реализованной заявителем, согласно доводам инспекции,  называемым инспекцией покупателям (ООО «Возрождение», ООО «Содействие», ООО                «Феррум-Сервис»).

Как верно указал суд первой инстанции, доказательств того, что спорная сумма денежных средств  поступила на безвозмездной и безвозвратной основе, равно как и документов, подтверждающих затраты заявителя на производство либо  приобретение поставленной, со слов инспекции,  продукции, налоговым органом также не представлено. Следует согласиться и с доводом заявителя о том, что,  вменяя в качестве дохода  спорные суммы денежных средств, инспекция, исходя из своей же позиции,  не определяет и учитывает, как того требует положение                  статьи 247 НК РФ, расходы, связанные с получением этих доходов.

Податель апелляционной жалобы не отрицает, что  ООО «Возрождение»,            ООО «Содействие», ООО «Феррум-Сервис» документов по исполнению договоров поставок на требования налогового органа не представили. В возражениях  от 15.02.2006 на требование инспекции о представлении документов ООО «Возрождение» прямо указало, что приложения и спецификации к договорам  отсутствуют вообще, поскольку не были составлены и подписаны сторонами, поставка (приобретение) товара не производилась, а потому товаротранспортные документы отсутствуют (приложение к делу № 2, л.610).

С учётом  этого, налоговый орган, получив такие сведения до окончания выездной налоговой проверки, в подтверждение своих доводов о состоявшихся поставках и поступлении спорных денежных средств в качестве выручки от реализации должен был надлежащим, документальным образом установить                  факт совершения  таких операций либо доказать их сокрытие. Самостоятельно какой-либо первичной документации по списанию, отгрузке и транспортировке, оприходованию  товара по названным договорам поставки, деловой переписки проверяющими не выявлено и не получено. Специальными, предоставленными статьями 31, 92, 94 НК РФ  полномочиями по осмотру производственных, складских и иных помещений, инвентаризации имущества, выемке документов как самого Общества, так и указанных инспекцией покупателей, налоговый орган                     в качестве способа собирания доказательственной базы не воспользовался. Результатов анализа  показателей выработанной  и отгруженной продукции, остатков на складе, в том числе на основе изучения форм бухгалтерской отчётности, форм отчётности статистического наблюдения, инспекция в качестве поиска  косвенного доказательства отгрузки товара в период отмеченного движения денежных средств не приводит,  равно как и доказательств прикрытия описанными операциями по перечислению денежных средств иных сделок, ведения ОАО «ЧЭМК» «двойного» учёта хозяйственных операций, недобросовестность налогоплательщика не доказана.

Арбитражный суд первой  инстанции отметил представление Обществом писем в адрес банков и контрагентов об изменении назначения платежей в платёжных поручениях, принятых инспекцией в основу расчёта суммы вменяемой выручки, указав на возможность изменения назначения платежа.

Действительно, положениями законодательства, банковскими  правилами            не установлены запреты на составление писем об изменении назначения платежей, что объективно может быть вызвано выявлением неверного (ошибочного) указания назначения платежа  в составленном ранее платёжном поручении. Ссылку подателя апелляционной жалобы на положения статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996              № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», пункта 16 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, согласно которым внесение  исправлений в кассовые и банковские документы не допускается, следует признать неосновательной, поскольку данный запрет установлен на внесение исправлений, подчисток, собственно в сами кассовые и банковские документы, чего в данном случае не было,- изменение назначения платежей отражено в отдельно составленных письмах, что банковским  правилам  и деловой практике  не противоречит. Суд апелляционной инстанции дополнительно отмечает, что в письмах от  28.05.2007 № 583, от 21.06.2007 № 695  банк вообще                не подтвердил получение некоторых платёжных документов (т.7, л.д.105, 144), что влияет на оценку судом правильности и корректности определения инспекцией сумм вменяемой выручки.

Податель апелляционной жалобы считает, что письма об изменении   назначения платежей, представленные ОАО «ЧЭМК» в суд первой инстанции, являются ненадлежащими доказательствами по делу, поскольку содержат недостоверные   данные о дате составления, тем самым  инспекция указывает  на сокрытие обстоятельств получения  выручки в проверяемом периоде.

Арбитражный суд апелляционной инстанции на данный  довод  инспекции отмечает, что помимо экземпляров писем, представленных заявителем, подлинные экземпляры основного количества таких писем, содержащих штампы банка в принятии в 2003г.,  получены в материалы дела по  определениям суда первой инстанции об истребовании доказательств из внешних источников - банков,                   не являющихся участниками настоящего спора. Представление заявителем при разбирательстве дела в суде таких документов не противоречит разъяснениям, данным в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006                      № 267-О. О том, что названные договоры поставки фактически не исполнялись, инспекция получила сведения в ходе налоговой  проверки  как от самого Общества, так и, в частности, от ООО «Возрождение» в  возражениях  от 15.02.2006                           на требование о представлении документов.

Более того, для подтверждения довода инспекции о несоответствии дат                писем времени их фактического изготовления, по сути, о составлении писем            «задним числом», то есть в установлении обстоятельств, подлежащих, по мнению налогового органа, доказыванию по делу, необходимо разрешение вопросов, требующих специальных знаний в области науки и техники.

Для чего определением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2007 (с учётом определения суда от 07.03.2008) (т.11, л.д.89-91, т.12,                  л.д.44-46) по ходатайству налогового органа была назначена судебная техническая экспертиза подлинников документов, имеющихся в материалах дела по перечню, перечисленному в данном определении суда. Проведение экспертизы поручено эксперту государственного учреждения - Челябинская лаборатория судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации  Власову К.В.

На разрешение эксперта были поставлены следующие вопросы:                               1) соответствует ли дата, указанная в документе и в штампе банка, фактическому времени изготовления подлинника документа и штампа банка; 2) на какой период времени фактическая дата изготовления подлинника документа и штампа банка           не соответствуют указанным в документе и штампе банка.

По сути, экспертиза касалась давности выполнения реквизитов писем                    об изменении  назначения платежей. В своём заключении от 19.12.2008  № 70/2-3/5 эксперт Власов К.В., предупреждённый об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации, пришёл к выводу о том, что решить вопрос о соответствии времени исполнения реквизитов писем, подлинники которых представлены для производства экспертизы, датам, указанным в документах, не представляется возможным  (т.12, л.д.56-66).

В настоящем судебном заседании эксперт Власов К.В., вызванный по ходатайству налогового органа, дополнительно разъяснил, что сделать определённый  вывод о времени изготовления документов нельзя. На вопрос суда эксперт                 Власов К.В. пояснил, что иных методик установления времени изготовления реквизитов документов нет, по системе Министерства юстиции Российской Федерации применяется единая методика, если возраст последующего отклонения реквизитов превышает один год, то дифференцировать