Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2009 по делу n А07-8666/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

кредит в сумме 30000000  долларов США сроком на 5 лет под 11 % годовых                (т.9, л.д.56-79).

Представленные Обществом в материалы дела документы свидетельствуют о реальности расходов в виде процентов как по краткосрочным кредитам, так и по договору об открытии невозобновляемой кредитной линии  от 28.07.2005 № 9320, их документальном подтверждении и соответствии критериям, установленным            статьями 252, 265, 269 НК РФ. При этом инспекция не опровергает, что начисленные проценты по кредиту, полученному согласно договору об открытии невозобновляемой кредитной линии  от 28.07.2005 № 9320, за период с апреля по декабрь 2006г. в сумме 42215916,65 рублей, а также начисленную плату за лимит кредитной линии за период с апреля по декабрь 2006г. в сумме 12298,32 рублей Общество не учитывало в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Представление налогоплательщиком подтверждающих документов в качестве приложения к возражениям на акт налоговой проверки (т.10, л.д.13), то есть до вынесения оспариваемого решения,  инспекция не отрицает, и отразила это в своём решении. Решение о проведении в этой части дополнительных мероприятий налогового контроля с целью проверки либо опровержения представленных налогоплательщиком документов инспекция в порядке пункта 6 статьи 101 НК РФ не принимала, изучение перечисленных документов до вынесения оспариваемого решения не отрицает. Спор в части факта и размера начисленных процентов, платы за лимит кредитной линии, а также обоснованности их отнесения в состав расходов со стороны инспекции отсутствует.

По сути, доводы налогового органа в данной части решения аналогичны изложенным выше по предыдущему эпизоду спора- не оспаривая само наличие  оснований для принятия замечаний налогоплательщика, инспекция настаивает  на необходимости представления для этого уточнённой налоговой декларации.

Данную позицию налогового органа следует признать неправомерной.

Как отмечено выше, в соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

При вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства, зафиксированы  все факты неправильного исчисления налогов, повлекших за собой возникновение как недоимки, так и переплаты. В Требованиях к составлению акта налоговой проверки налоговым органам предписывается, что в акте проверки должны                 быть отражены сведения о правильности и полноте отражения                                   финансово-хозяйственных операций в налоговом учёте, об исчисленных в завышенных размерах налогах.

При рассмотрении дела о налоговом  правонарушении налоговый орган  на основе положений пунктов 5 и 8 статьи 101 НК РФ должен был учесть                             не опровергнутый им средствами налогового контроля факт исчисления Обществом налога на прибыль организаций в предыдущем налоговом периоде в завышенном размере, приведший к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога. Данный вывод суда согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 № 6045/04.

В рассматриваемой ситуации представление корректирующей (уточнённой) налоговой декларации по исчисленному ранее в завышенных размерах налогу также не являлось обязательным. При таких обстоятельствах доводы инспекции по данному эпизоду спора имеют необоснованно формальный характер, а потому были правомерно отклонены судом первой инстанции. Решение суда в данной части законно и   обоснованно, в связи с чем подлежит оставлению в силе. 

Эпизод спора, связанный с доначислением НДС по передаче товаров                  для собственных  нужд подразделениям.

В ходе налоговой проверки инспекция установила невключение Обществом в налоговую базу по НДС операций по передаче в 2006г. согласно актам № 117а,              № 145 товаров для собственных нужд своим подразделениям, а именно по передаче в цех № 89 (профилакторий «Ольховка») насоса для ванны подводного массажа, в цех № 65  (жилищно-коммунальное хозяйство) трёх счётчиков                  для газа BK-G 16 (т.10, л.д.125).

Согласно позиции налогового органа, на основании подпункта 2 пункта 1      статьи 146, пункта 1 статьи 159  НК РФ  стоимость переданных для собственных нужд товаров должна была быть включена  в налоговую базу по НДС, в результате чего доначислен НДС в сумме 6493 рублей, в том числе за май 2006г. в                      сумме 2173 рублей, за декабрь 2006г. в сумме 4320 рублей.

Оспаривая данное доначисление, заявитель указывает, что расходы по переданным товарам (насосу для ванны и счётчикам для газа) должны учитываться при исчислении налога на прибыль организаций в специальном  порядке, предусмотренном статьёй 275.1 НК РФ для налогообложения деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Заявитель указывает, что учёл расходы по названным товарам  в порядке, предусмотренном статьёй 275.1 НК РФ, в связи с чем объекта  налогообложения  по НДС на основании   подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ не возникло, в последней норме  речь идёт о товарах, расходы на которые в принципе не могут приниматься к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. При этом в отзыве на апелляционную жалобу  заявитель  отмечает, что в подпункте 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ                      не сказано конкретно, о каких расходах при исчислении налога на прибыль организаций идёт речь, в связи с чем в целях применения данной нормы следует учитывать как расходы по основной деятельности, так и расходы, связанные                     с  деятельностью обслуживающих производств и хозяйств.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статей 146, 275.1  НК РФ согласился  с доводом заявителя о том, что в подпункте 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ                                 не конкретизируется, о каких расходах при исчислении налога на прибыль организаций идёт речь, и исходил из недоказанности инспекцией того, что расходы на приобретение названных товаров не учтены Обществом при налогообложении прибыли в специальном порядке по статье 275.1 НК РФ.

Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным  обстоятельствам, материалам дела и законодательству.     

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаётся передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Суд первой инстанции верно отметил, что названная норма                                    не конкретизирует, о каких при исчислении налога на прибыль организаций идёт речь, равно как и не содержит особенностей по принятию организацией таких расходов по правилам статьи 275.1 НК РФ.

Инспекция не отрицает, что в  рассматриваемом случае передача товаров производилась подразделениям, относящимся к объектам обслуживающих производств и хозяйств, и использовались для осуществления их деятельности, а также отражения Обществом в 2006г. убытка по деятельности   обслуживающих производств и хозяйств. Инспекция не доказала, что расходы по приобретению названных товаров не приняты налогоплательщиком при налогообложении прибыли в порядке, предусмотренном статьёй 275.1 НК РФ, иного из материалов дела не следует. Конкретные условия для применения положений подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ не доказаны, в связи с чем суд первой инстанции правомерно признал решение инспекции в этой части недействительным. 

Эпизод  спора, связанный с доначислением ЕСН и страховых  взносов на ОПС на вознаграждения, выплачиваемые авторам изобретений.

В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о занижении Обществом ЕСН в сумме 315279 рублей, в том числе за 2005г. в сумме                 162367 рублей, за 2006г.-152912 рублей, неуплате страховых взносов на ОПС в сумме 346125 рублей, в том числе за 2005г. в сумме 180750 рублей, за 2006г. в сумме 165375 рублей,  с вознаграждений, выплаченных авторам изобретений                       в соответствии со статьёй 8 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 № 3517-1 (далее по тексту - Патентный закон).

При этом  инспекция исходила из того, что авторы изобретений являлись сотрудниками Общества и сторонней организации ТОО «Санак», изобретения созданы авторами в процессе выполнения своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, а потому выплаченные им вознаграждения  в силу статей 236, 237 НК РФ, пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионом страховании в Российской Федерации» (далее по тексту- ФЗ от 15.12.2001 № 167-ФЗ) подлежали обложению, соответственно,  ЕСН и страховыми взносами на ОПС. Податель апелляционной жалобы указывает, что налогоплательщиком не представлены доказательства производства выплат рассматриваемых вознаграждений не в пользу своих работников. 

Заявитель, оспаривая решение инспекции в данной части, указывает, что договор о выплате вознаграждений авторам изобретений к трудовым,    гражданско-правовым договорам на выполнение работ или оказание услуг, равно как и к авторским договорам,  не относится, в связи с чем на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ Общество не должно было начислять ЕСН и страховые              взносы на ОПС. Как указывает заявитель, в трудовые обязанности сотрудников, являющихся авторами изобретений, не входило создание объектов промышленной собственности, инспекцией не указано, какие конкретно изобретения созданы работниками (авторами) в связи с выполнением своих трудовых обязанностей           или конкретных заданий Общества, связь между созданием изобретений и выполнением трудовых функций  в этом случае не доказана. Кроме того, заявитель указывает, что спорные выплаты не относились у него к расходам, уменьшающим  налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статей 236, 237 НК РФ, статей 1  и 8 Патентного закона, статей 1, 7, 30  Закона Российской Федерации от 09.07.1993 № 5351-1                «Об авторском праве и смежных правах», статьи 10 ФЗ от 15.12.2001 № 167-ФЗ, изучения и оценки письменных доказательств по делу указал, что рассматриваемые договоры авторскими не являются. Мотивируя принятое решение, суд указал на недоказанность инспекцией  того, что вознаграждения по договорам о передаче прав на получение патента являлись составляющей  заработной платы, уплачиваемой согласно трудовым договорам, отклонив при этом ссылку инспекции на должностные инструкции работников, поскольку эти инструкции не возлагали конкретной обязанности создавать изобретения по определённой теме и к установленному сроку. С учётом установленных по делу  обстоятельств суд сделал вывод о неправомерном  обложении налоговым органом рассматриваемых выплат  ЕСН и страховыми взносами на ОПС.

Выводы суда являются правильными.

В соответствии  с пунктом 1 статьи 236 НК РФ  объектом налогообложения ЕСН  для организаций  признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и                            гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При этом не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 ФЗ от 15.12.2001 № 167-ФЗ            объектом обложения страховыми взносами на ОПС и базой для начисления таких страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.

Инспекцией установлено, что между Обществом и авторами заключались договоры о передаче прав на получение патента по полезным изобретениям и выплате вознаграждения, в рамках которых Общество производило выплаты  соответствующих вознаграждений. Налоговый орган полагает, что данные вознаграждения подлежали обложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС  в силу приведённых выше правовых норм.    

Между тем  налоговым  органом не учтено следующее. 

Для правильной квалификации выплаченных Обществом вознаграждений необходимо выяснение их фактической и правовой природы.

В НК РФ не дано определение понятия «авторский договор», в связи с чем              в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ в данном случае следует руководствоваться определением, используемым в соответствующем специальном законе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Закона Российской Федерации от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (действовавшем в проверяемом периоде) авторское право распространяется на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения, и не распространяется на идеи, методы, процессы, системы, способы, концепции, принципы, открытия, факты. Автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом (пункт 1 статьи 16 Закона).

Из пункта 2 статьи 30 Закона Российской Федерации от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» следует, что авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определённым способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и даёт такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам.

Из содержания представленных в дело договоров между авторами и Обществом о передаче прав на получение патента и выплате вознаграждения            (т.10, л.д.137-139, 151-153, т.11, л.д.2-4, 12-16, 33-37) следует, что  правоотношения сторон возникли в рамках регулирования специального патентного законодательства.

Изобретения, охраняемые патентным правом, согласно статье 138 Гражданского кодекса Российской Федерации и Конвенции об учреждении Всемирной организации интеллектуальной собственности, принятой в г.Стокгольме 14.04.1967 (членом этой организации является и Российская Федерация), относятся к интеллектуальной собственности.

В соответствии с законодательством Российской Федерации регулирование отношений между патентообладателями и изобретателями (авторами) осуществляется Патентным законом.

Пунктом 2 статьи 7 Патентного закона установлено, что, если