Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2010 по делу n А64-3986/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

В отношении оставшихся штрафов, примененных на  основании  статей 119 и 122 Кодекса, в решении суда указано о наличии оснований для снижения их размера  в 10 раз с учетом смягчающих ответственность обстоятельств; привлечение к ответственности по статье 126 Налогового кодекса признано полностью неправомерным.

В этой связи арбитражный суд Тамбовской области в указанной части признал решение инспекции № 4 от 11.02.2009  о привлечении к ответственности незаконным, а выставленное на его основании требование № 227 от 03.04.2009 об уплате доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов – недействительным. В оставшейся части суд области в удовлетворении требований налогоплательщика отказал.

Статьями 143, 146 Налогового кодекса Российской Федерации  организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, являющихся объектами налогообложения по названному налогу.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Статьей 163 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2005 году) налоговый период по налогу на добавленную стоимость установлен как календарный месяц (пункт 1), а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей (с 01.01.2006  – два миллиона рублей), - как квартал (пункт 2).

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 Кодекса).

Пунктами 1 и 2 статьи 164 Налогового кодекса установлены перечни товаров (работ, услуг), по которым налогообложение производится по налоговым ставкам 0 процентов и 10 процентов. В случаях, не указанных в названных пунктах данной статьи, налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов.

Пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2005 году) предусматривал формирование налоговой базы по налогу на добавленную стоимость с учетом выручки от реализации товаров (работ, услуг) исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности в 2005 году один миллион рублей,  с 01.01.2006 - два миллиона рублей.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Срок использования освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость определен пунктом 4 статьи 145 Кодекса как 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено налогоплательщиком  в соответствии с пунктом 5 названной статьи.

Пунктом 5 статьи 145 Кодекса предусмотрено, что, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила один миллион рублей (с 01.01.2006 – два миллиона рублей) либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 настоящей статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные настоящим пунктом и пунктами 1 и 4 настоящей статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Согласно пункту 5 статьи 168 Кодекса (в соответствующей редакции) при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

Как следует из материалов дела, в ходе проведения межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 6 по Тамбовской области предыдущей выездной налоговой проверки предпринимателя Сазонова В.П. по вопросам полноты и своевременности перечисления, в том числе, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2002 по 30.09.2005, налоговым органом было установлено, что предприниматель в указанный период на основании статьи 145 Налогового кодекса пользовался правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, на что указано в акте проверки № 114 от 12.12.2005. При этом в ходе проверки налоговым органом не было установлено нарушений условий применения освобождения от уплаты данного налога.

Исходя из данных о правомерности применения налогоплательщиком освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость по состоянию на 30.09.2005, указанных в акте проверки от 12.12.2005 № 114, суд области пришел к выводу, что данным правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость предприниматель мог пользоваться вплоть до  31.12.2005, в связи с чем признал неправомерным доначисление налога на добавленную стоимость 4 квартал 2005 года.

Вместе с тем, поскольку в отношении 2006-2007 годов предпринимателем не было представлено ни в налоговый орган, ни в суд доказательств подтверждения дальнейшего использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, суд пришел к выводу о том, что  в этот период  предприниматель не был освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, и отказал ему в удовлетворении требований о признании неправомерным доначисления налога за этот период.

 Суду апелляционной инстанции представляется, что данные выводы сделаны  судом области с неправильным применением статьи 145 Налогового кодекса и без учета фактических обстоятельств дела.

Пунктом 4 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации срок использования освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость определен как 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено налогоплательщиком  в соответствии с пунктом 5 названной статьи.

В то же время, из названной нормы не следует, что 12 последовательных календарных месяцев, на которые предоставляется освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, представляют собой календарный год, т.е. срок с 1 января по 31 декабря календарного года.

При таких обстоятельствах, вывод суда области о том, что правомерность использования налогоплательщиком освобождения от исполнения обязанностей  налогоплательщика на добавленную стоимость по состоянию на  30.09.2005 (момент окончания проверяемого периода при проведении предыдущей проверки) подтверждает и правомерность применения им этого права до конца 2005 года, не может быть признан судом апелляционной инстанции обоснованным, так как он не основан на нормах статьи 145      Налогового кодекса.

Доказательств того, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость продолжало действовать после 30.09.2005, налогоплательщиком не представлено, следовательно, налоговый орган сделал обоснованный вывод о том, что с четвертого квартала 2005 года предприниматель Сазонов В.П. обязан был исполнять обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость, т.е. представлять налоговому органу налоговые декларации, исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки и подтверждается материалами дела, основным видом деятельности предпринимателя Сазонова В.П. является выращивание зерновых, технических и прочих сельскохозяйственных культур.

Из акта выездной налоговой проверки и решения, принятого по нему, усматривается, что общая сумма выручки, полученная предпринимателем Сазоновым от осуществления этой предпринимательской деятельности, в 4 квартале 2005 года составила 180 118 руб.; в 2006 году – 421 300 руб., в том числе 5 500 руб. – выручка,  полученная в 1 квартале 2006 года, 136 100 руб. – выручка, полученная во 2 квартале 2006 года, 112 400 руб. – выручка, полученная в 3 квартале 2006 года, 167 300 руб. – выручка, полученная в 4 квартале 2006 года; в 2007 году – 824 039 руб., в том числе 46 700 руб. – выручка, полученная в 1 квартале 2007 года, 326 910 руб. – выручка, полученная во 2 квартале 2007 года, 333 800 руб. – выручка, полученная в 3 квартале 2007 года, 45 829 руб. – выручка,  полученная в 4 квартале 2007 года.

Указанные данные о размере выручки, отраженные в акте выездной налоговой проверки и решении по нему, и не оспариваются налогоплательщиком.

Поскольку  предпринимателем Сазоновым не доказано наличие у него в проверяемом периоде права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, то, исходя из положений главы 21 Налогового кодекса, он должен был включить в стоимость реализуемой им продукции налог на добавленную стоимость, исчисляемый по ставке налогообложения, установленной статьей 164 Налогового кодекса, а также исчислить и перечислить в бюджет сумму налога, приходящуюся на полученную выручку.

Так как фактически данная обязанность налогоплательщиком исполнена не была, у налогового органа имелись основания для доначисления налогоплательщику налога на добавленную стоимость по ставке 10% по операциям по реализации зерна и по ставке 18% по операциям по реализации иных товаров.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции полагает, что,  поскольку на основании статьи 168 Кодекса сумма налога включается в стоимость  реализуемых товаров (работ, услуг), а не исчисляется сверх этой стоимости, то в данном случае налог, включенный в сумму выручки, полученной от реализации сельскохозяйственной и иной продукции и подлежащий исчислению и уплате налогоплательщиком в бюджет, составит:

   -за 4 квартал 2005 года - 16 374 руб. от суммы выручки 180 118 руб. по ставке 10%;

   -за 1 квартал 2006 года -  500 руб. от суммы выручки 5 500 руб. по ставке 10%;

   -за 2 квартал 2006 года – 12 373 руб. от суммы выручки 136 100 руб. по ставке 10%;

   -за 3 квартал 2006 года  – 10 218 руб. от суммы выручки  112 400 руб. по ставке 10%;

   -за 4 квартал 2006 года – 7 482 руб. от суммы выручки 82 300 руб. по ставке 10%, 12 966 руб. от суммы выручки 85 000 руб. по ставке 18%;

   -за 1 квартал 2007 года – 4 245 руб. от суммы выручки 46 700 руб. по ставке 10%;

   -за 2 квартал 2007 года – 29 719 руб. от суммы выручки 326 910 руб. по ставке 10%;

   -за 3 квартал 2007 года – 30 345 руб. от суммы выручки 333 800 руб. по ставке 10%;

   -за 4 квартал 2007 года – 4 166 руб. от суммы выручки 45 829 руб. по ставке 10%,

а всего – 128 388 руб., в том числе: 16 374 руб. - за 2005  год, 43 539 руб. - за 2006  год,  68 475 руб. - за 2007 год.

Так как фактически сумма доначисленного предпринимателю налога составила 189 564 руб., в том числе, 18 012 руб. - за  2005 год, 48 930 руб.  - за 2006 год (550 руб. – за 1 квартал 2006 года, 13 610 руб. – за 2 квартал 2006 года, 11 240 руб. – за 3 квартал 2006 года, 23 530 руб. – за 4 квартал 2006 года),  122 622 руб. - за 2007 год (4 670 руб. – за 1 квартал 2007 года, 32 691 руб. – за 2 квартал 2007 года, 39 432 руб. (с учетом налога на добавленную стоимость в размере 6 501,82 руб., не уплаченного по счету-фактуре № 4 от 04.12.2007 г., предъявленному при реализации пшеницы предпринимателю Полякову по договору от 03.09.2007 г.) – за 3 квартал 2007 года, 45 829 руб. – за 4 квартал 2007 года), то сумма излишне начисленного налога с реализации составляет 61 176 руб.

Кроме того, ни налоговым органом, ни судом области не было учтено право налогоплательщика на налоговые вычеты по приобретенным им товарам (работам, услугам) для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации  налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные  налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2006) установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного