Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2010 по делу n А48-5775/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

приходным кассовым ордерам, сумма оплаты товара, переданная принципалу за январь – октябрь 2008 года, составила 8 058 200 руб.

Сумма дохода, полученного предпринимателем Евсюковым в виде вознаграждения по агентскому договору № 12 от 01.07.2007 г., составила, по сведениям предпринимателя и согласно актам по расчетам с обществом «ИнкоТрейд»,  268 000 руб. за январь-октябрь 2008 года, по сведениям общества «ИнкоТрейд», с учетом выплаченного в декабре 2008 года вознаграждения в сумме 73 450 руб., агентское вознаграждение предпринимателя Евсюкова за 2008 год составило  341 450 руб.

Исходя из размера агентского вознаграждения, числящегося в учете общества «ИнкоТрейд» - 341 450 руб., предприниматель Евсюков в процессе рассмотрения дела в суде первой инстанции уточнил свои требования и просил признать решение № 609 от 03.09.2009 г. недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 508 726 руб.  из доначисленной налоговым органом суммы  516 365 руб.,  пени в сумме  9 283,59 руб. из доначисленной суммы  9 423 руб., штрафа в сумме 101 745,20 руб. из доначисленной суммы  103 273 руб. При этом налоговая база  для исчисления налога определена им как разница между  суммами  341 450 руб. (доход в виде агентского вознаграждения) и 68 290 руб. (профессиональный вычет в размере 20% от суммы полученного дохода).

Согласно пункту 1 статьи 1005 Гражданского кодекса по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В соответствии со статьей 1006 Гражданского кодекса принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

В ходе исполнения агентского договора, согласно статье 1008 Гражданского кодекса, агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Анализ представленных предпринимателем Евсюковым документов  позволяет сделать вывод о доказанности наличия агентских отношений между предпринимателем Евсюковым (агент) и обществом с ограниченной ответственностью «ИнкоТрейд» (принципал), в рамках которых принципал передавал на реализацию агенту  товар – запасные части, агент осуществлял реализацию переданных запасных частей покупателю -  обществу с ограниченной ответственностью «Пегас», за что получал денежные средства от него, которые, в соответствии с условиями агентского договора, передавал собственнику товара – принципалу и получал за  оказанные услуги по реализации товара вознаграждение.

В этой связи довод инспекции и управления о получении предпринимателем Евсюковым в 2008 году дохода в сумме 5 233 050 руб., основанный только на полученных из банков  «Авангард» и «ЮНИАСТРУМ БАНК» выписках по расчетным счетам предпринимателя Евсюкова, является несостоятельным, поскольку, во-первых, сам по себе факт поступления денежных средств на счет  предпринимателя не является доказательством того, что поступившая сумма является доходом в целях налогообложения, во-вторых,  представленными предпринимателем документами данный вывод налогового органа опровергнут, в связи с чем суд области обоснованно, руководствуясь нормами статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса и оценив все доказательства по делу во взаимосвязи, пришел к выводу о том, что доходом предпринимателя в 2008 году является сумма агентского вознаграждения, фактически полученного им по договору № 12 от 01.07.2007 г.

То обстоятельство, что первоначально налогоплательщиком были представлены налоговому органу документы, оформленные от имени несуществующей организации «Вэлси-М», в рассматриваемой ситуации не является основанием для признания   выводов налогового органа о том, что вся поступившая на  счета налогоплательщика выручка является его доходом, правомерными.

В соответствии с пунктом 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г.  № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006  № 267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Следовательно, непредставление доказательств в ходе проверки не исключает возможности представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации.

Исходя из изложенного судом апелляционной инстанции не принимается во внимание в качестве обоснованного довод налогового органа о том, что исправленные документы были представлены налогоплательщиком после принятия инспекцией оспариваемого решения при обращении с апелляционной жалобой в управление Федеральной налоговой службы по Орловской области и в материалы данного дела.

Оценивая довод налогового органа о нарушении налогоплательщиком порядка внесения исправлений в первичные бухгалтерские документы, суд апелляционной инстанции  исходит из следующего.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 4 той же статьи установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Пунктом 2 указанной нормы установлено, что первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами.

Налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций – также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса).

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса).

Анализ вышеприведенных положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что, действующее законодательство не содержит норм, запрещающих внесение изменений в первичные учетные документы путем их замены без изменения содержания соответствующей хозяйственной операции. Также законодательство не содержит специальных требований к оформлению документов, представленных взамен неправильно оформленных документов, кроме требования указания в них обязательных реквизитов.

Следовательно, у налогоплательщика, обнаружившего несоответствие имеющихся у него документов фактическому содержанию соответствующей хозяйственной операции, в том числе и во время проведения в отношении него налоговой проверки, сохраняется право подтвердить совершение хозяйственной операции соответствующими первичными документами, исправленными путем  замены первоначально оформленных документов.

В этой связи довод налоговых органов об отсутствии у налогоплательщика документов, подтверждающих факт реализации товаров в рамках агентских отношений, в связи с ненадлежащим способом внесения исправлений в документы (счета-фактуры, товарные накладные, акты по расчетам за реализованный товар, квитанции к приходным кассовым ордерам) путем их замены,  в данном случае не может быть принят судом апелляционной инстанции как необоснованный, так как налогоплательщиком выполнены все требования, предъявляемые к оформлению первичных документов: в представленных документах указаны действительные сведения о контрагенте, с которым совершены хозяйственные операции (вместо общества «Вэлси-М» указано общество «ИнкоТрейд»); документы подписаны руководителем организации и главным бухгалтером, заверены печатью организации.

В остальных реквизитах (условиях договора, датах, суммах, количестве товара) документы, выполненные от имени общества «Велси-М» и от имени общества «Инко-Трейд», полностью совпадают, что ни инспекцией, ни управлением не оспаривается.

Изложенное подтверждает правомерность вывода суда области о том, что проставление даты внесения исправлений и подтверждение исправлений подписями лиц, которые подписали документы, в данном случае не требовалось, поскольку налогоплательщиком не вносились исправления в ранее представленные документы, а были представлены новые документы, которые соответствовали предъявляемым к ним требованиям и содержали все необходимые реквизиты.

Не соглашаясь с тем фактом, что исправление документов было вызвано технической ошибкой работника общества «ИнкоТрейд», инспекция обратилась в суд апелляционной инстанции с ходатайством о направлении судебного поручения о допросе в качестве свидетеля по делу директора общества «ИнкоТрейд» Абысова С.А. Данное ходатайство было удовлетворено судом апелляционной инстанции и определением от 09.03.2010 г. направлено судебное поручение в арбитражный суд г. Москвы о допросе Абысова С.А. в качестве свидетеля. Однако, в связи с неявкой свидетеля  Абысова С.А. в судебное заседание, он допрошен не был, вследствие  чего арбитражным судом г. Москвы было вынесено определение от 11.05.2010 г. о невозможности выполнения судебного поручения.

Таким образом, налоговым органом в процессе рассмотрения спора не представлено и судом не добыто доказательств, подтверждающих нарушение порядка исправления документов, в связи с чем суд области обоснованно счел действия налогоплательщика по предоставлению новых документов взамен ранее представленных соответствующими требованиям действующего законодательства.

Также суд обоснованно отметил, что инспекция не в полной мере воспользовалась предоставленными ей Налоговым  кодексом правами и не в полном объеме выполнила возложенные на нее обязанности при проведении камеральной проверки и принятии решения по нему.

Статьей 88 Налогового кодекса установлена обязанность налогового органа провести камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов.

Согласно пункту 2 статьи 88 Кодекса, камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

В соответствии с пунктом 3 статьи 88 Кодекса, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (пункт 4 статьи 88 Налогового кодекса).

На основании пункта 5 статьи 88 Налогового кодекса в случае, если лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, после рассмотрения представленных налогоплательщиком пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика, установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, то оно обязано составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 Налогового кодекса.

Пунктом 1 статьи 101 Кодекса установлено, что акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.