Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2010 по делу n А48-5775/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

При рассмотрении материалов налоговой проверки, как это следует из пункта 4 статьи 100 Кодекса,  исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Согласно пункту 5 статьи 101 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа,  рассматривающий материалы налоговой проверки, обязан установить, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявить обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

При этом, на основании пункта 6 статьи 101 Кодекса,  в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Из изложенного следует, что при проведении камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации налоговый орган, в целях устранения противоречий в представленных документах, вправе предложить налогоплательщику представить дополнительные документы, необходимые для подтверждения наличия у налогоплательщика обязанностей по уплате соответствующего налога, а также правильности исчисления налога.

При этом  в обязанности налогового органа, в случае установления им фактов неправильного исчисления налога, входит установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Доначисление налогоплательщику по результатам камеральной проверки сумм налога к доплате в бюджет, пеней и санкций за неполную уплату налога вне связи с действительной налоговой обязанностью налогоплательщика противоречит целям и задачам налогового контроля.

Следует отметить также, что согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 г.  № 267-О, деятельность уполномоченных органов, каковым является централизованная система налоговых органов Российской Федерации, по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом - налоговый контроль, является  элементом правового механизма, гарантирующего исполнение названными  лицами конституционной обязанности по уплате налогов.

В силу указанного, полномочия налогового органа по осуществлению налогового контроля, предусмотренные налоговым законодательством, носят публично-правовой характер и, следовательно, налоговый орган при осуществлении налогового контроля не вправе отказаться от использования именно той формы контроля, которая предписывается ему в определенной ситуации нормами налогового законодательства.

Таким образом, исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении от 12.07.2006 г. № 267-О, взаимосвязанные нормативные положения пунктов 3 и 4 статьи 88 Налогового кодекса предполагают, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а из взаимосвязанных положений пунктов 4, 5 и 6 статьи 101 Налогового кодекса следует, что руководитель налогового органа, рассматривающий материалы налоговой проверки, должен предпринять все необходимые меры для  установления  факта совершения налогоплательщиком налогового правонарушения и определения его действительной налоговой обязанности.

Поскольку в рассматриваемой ситуации инспекция при проведении камеральной налоговой проверки декларации по налогу на доходы физических лиц за 2008 год, имея сведения из банков, которые противоречили данным, отраженным в налоговой декларации, не потребовала от предпринимателя Евсюкова пояснений и соответствующих документов в доказательство возражений, то суд области правомерно пришел к выводу о нарушении инспекцией нормы пункта 3 статьи 88 Налогового кодекса.

Кроме того, так как должностное лицо инспекции, рассматривающее материалы проверки, не предприняло мер для  полноценного рассмотрения возражений налогоплательщика, в том числе путем проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, то суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что в данном случае инспекцией нарушены также и положения статьи 101 Кодекса.

 Оценивая довод налоговых органов о непредставлении налогоплательщиком в подтверждение реальности хозяйственных операций с обществом «ИнкоТрейд» товарно-транспортных накладных на перемещение товара, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В соответствии с Постановлением Госкомитета России по статистике от 28.11.1997 г.  № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями – владельцами автотранспорта, выполнявшими перевозку грузов, и служащим для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями – владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Поскольку в рассматриваемом случае отдельный договор на предоставление услуг по перевозке грузов грузоотправителем с организациями – владельцами автотранспорта не заключался, в связи с чем услуги по перевозке грузов к оплате обществу «ИнкоТрейд» не предъявлялись, апелляционный суд признает достаточным для оприходования приобретенных товарно-материальных ценностей товарной накладной формы № ТОРГ-12.

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, содержащимся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г.  № 132, для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется форма № ТОРГ-12 «Товарная накладная». Товарная накладная составляется в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием их списания, а второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Таким образом, в рассматриваемом случае первичными документами для оприходования товара являются не товарно-транспортные накладные, а товарные накладные, которые налогоплательщик представил в налоговый орган по унифицированной форме ТОРГ-12.

Следовательно, реальное осуществление спорной сделки подтверждено приобщенными к материалам дела первичными документами, иналогоплательщик подтвердил реальное осуществление хозяйственных операций по приобретению товаров у общества с ограниченной ответственностью «ИнкоТрейд» первичными документами, соответствующими требованиям Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Также отклоняется судом апелляционной инстанции довод налоговых органов о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента – общества «ИнкоТрейд», обосновываемый тем, что общество «ИнкоТрейд» обладает четырьмя признаками фирмы-однодневки: адрес массовой регистрации, массовый учредитель, массовый руководитель, массовый заявитель; последнюю налоговую отчетность общество представило за 3 квартал 2009 год; с 2008 года общество  применяет упрощенную систему налогообложения и является недобросовестным налогоплательщиком.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными су­дами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пунктах  3, 4 Постановления от 12.10.2006 г.  № 53 закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

   -невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

   -отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

   -учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

   -совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт  5 Постановления от 12.10.2006 г. № 53).

Согласно разъяснению, данному Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 16.10.2003 г. № 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В пункте 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53  указано, что  факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В рассматриваемом деле налоговый орган не представил безусловных и достоверных доказательств того, что налогоплательщику было известно или должно было быть известно, в силу отношений взаимозависимости или афиллированности, о налоговых нарушениях, допущенных его контрагентами и предшествующими собственниками приобретенного товара, и что в связи с этим им не проявлено должной осмотрительности в выборе контрагента.

Нарушение контрагентом налогоплательщика, претендующего на возмещение  налога из бюджета, требований налогового законодательства, может являться основанием для привлечения его к самостоятельной налого­вой ответственности и взыскания с него причитающихся сумм налога, однако, данное обстоя­тельство не может быть признано судом в качестве законного основания для отказа налогоплательщику в праве на возмещение сумм налога,  предъявленных ему  при приобретении товаров (работ, услуг).

Также не представлено суду доказательств совершения налогоплательщиком и его контрагентами по договорам купли-продажи согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для получения незаконной налоговой выгоды, в связи с чем суд области обоснованно признал недоказанным довод инспекции о получении налогоплательщиком