Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2010 по делу n А14-12147/2009. Постановление суда апелляционной инстанции по существу спора,Признать ненорм. пр.акт недействительным в части

через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно статье 172 Налогового Кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные  в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового Кодекса, расчетные документы и первичные учетные документы, соответствующие  положениям пунктов 2 и 3 статьи 9 Федерального закона от  21.11.1996  № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса предусмотрено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Из изложенных правовых норм в их совокупности следует, что расчетный метод определения  налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость  может быть применен как в  отношении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (пункт 7 статьи 166 Налогового кодекса), так и при определении суммы налога, подлежащей вычету (пункт 4 статьи 170 Кодекса), при условии наличия у налогоплательщика документов, подтверждающих право на вычет и возможности разделения сумм налогов, приходящихся на соответствующие виды деятельности, подлежащих и не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции полагает, что, поскольку на основании статьи 168 Кодекса сумма налога, выставляемая покупателю, включается в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), а не исчисляется сверх этой стоимости, а на основании пункта 1 статьи 154 Кодекса налоговая  база  для исчисления налога  определяется как стоимость  этих товаров (работ, услуг), исчисленная  исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, без включения в них налога, то в данном случае налог, подлежащий исчислению налогоплательщиком к уплате в бюджет исходя из размера выручки, полученной от оптовой реализации комплектующих радиодеталей, составит:

   -за 2006 год – 24 892,47 руб. от суммы выручки 163 184 руб. по ставке 18 процентов, в том числе, за 2 квартал 2006 года – 137,29 руб., за 3 квартал 2006 года – 11 733,10 руб., за 4 квартал 2006 года  – 13 022,08 руб.;

   -за 2007 год – 133 148,13 руб. от суммы выручки 872 860 руб. по ставке 18 процентов, в том числе, за 1 квартал 2007 года – 12 078 руб., за 2 квартал 2007 года – 9 790,17 руб., за 3 квартал 2007 года – 38 703,81 руб., за 4 квартал 2007 года – 72 576,15 руб.;

   -за 2008 год – 41 209,18 руб. от суммы выручки 270 149 руб. по ставке 18 процентов, в том числе, за 1 квартал 2008 года – 9 772,63 руб., за 2 квартал 2008 года – 21 465,31 руб., за 3 квартал 2008 года – 3 785,19 руб., за 4 квартал 2008 года – 6 186,05 руб., а всего – 199 249,78 руб.

С учетом вычетов, приходящихся на суммы выручки, полученной от осуществления оптовой торговли, определенных налоговым органом расчетным методом исходя из пропорционального соотношения стоимости товаров, реализованных в розницу и оптом, которые составляют: за 2006 год - 1 677,74 руб. (в том числе,  за второй квартал – 22,52 руб., за третий квартал – 728,64 руб., за четвертый квартал  -  926,58 руб.; в расчете, представленном налоговым органом, допущена арифметическая ошибка при сложении указанных сумм и общая сумма налога указана в размере 1 655,22 руб.),  за 2007 год - 17 858, 58 руб. (в том числе,   за первый квартал  - 1 326,46 руб., за второй квартал – 958,33 руб.,  за третий квартал  -  6 023,25 руб., за четвертый квартал – 9 550,54 руб.),  за 2008 год  - 6 197,22 руб. (в том числе, за первый квартал – 1 037,61 руб., за второй квартал – 3 355,70 руб., за третий квартал – 790,86 руб., за четвертый квартал -  1 013,05 руб.)  налогоплательщик должен был исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость общей сумме 173 516,24 руб., в том числе:

   -за  2006 год – 23 214,73 руб. (в том числе, за второй квартал – 114,77 руб., за третий квартал – 11 004,46 руб., за четвертый квартал – 12 095,50 руб.);

   -за 2007 год -  115 289,55 руб. (в том числе, за первый квартал – 10 751,54 руб., за второй квартал – 8 831,84 руб., за третий квартал – 32 680,56 руб., за четвертый квартал – 63 025,61 руб.);

   -за 2008 год – 35 011,96 руб. (в том числе, за первый квартал – 8 735,02 руб.,  за второй квартал – 18 109,61 руб.,  за третий квартал – 2 994,33 руб., за четвертый квартал – 5173 руб.)

Так как фактически по результатам выездной налоговой проверки сумма доначисленного инспекцией налога составила 235 115 руб., в том числе, 29 373 руб. - за  2006 год, 157 115 руб.  - за 2007 год,  48 627 руб. - за 2008 год, то сумма излишне начисленного по результатам выездной налоговой проверки налога на добавленную стоимость составляет 61 598,76 руб. (235 115 руб. – 173 516,24 руб.), в том числе, за 2006 год излишне начислено налога  6 158,27 руб., за 2007 год – 41 825,45 руб., за 2008 год – 13 615,04 руб.

Оценивая правомерность доначисления по результатам выездной налоговой проверки налога на доходы физических лиц и единого социального налога, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками (статья 209 Налогового кодекса).

Согласно статье 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 221 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций». 

При этом, в силу положения, закрепленного в абзаце 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса  физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности. В статье 208 Налогового кодекса указан перечень доходов, принимаемых в качестве таковых для целей обложения налогом на доходы физических лиц. Данный перечень не является закрытым, о чем свидетельствует подпункт  10 пункта 1 указанной статьи.

Объектом налогообложения единым социальным налогом, в соответствии с пунктом 2 статьи 236 Кодекса, для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей (подпункт 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса) признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Статьей 240 Кодекса определено, что налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно пункту 3 статьи 237 Налогового кодекса налоговая база по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль организации соответствующими статьями главы 25 Налогового Кодекса.

Таким образом, налоговой базой в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом для физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, является доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, уменьшенный на величину расходов, связанных с осуществлением этой деятельности.

При этом под доходом, в силу  статьи 41 Кодекса,  понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц» и  «Налог на прибыль организаций».

Поскольку  налог на добавленную стоимость, включаемый в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), подлежит перечислению в  бюджет, по своей экономической сущности он не может являться доходом предпринимателя, вследствие чего при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу  суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные к уплате в бюджет со стоимости товаров, реализованных оптом, подлежат исключению из сумм выручки от реализации этих товаров, на основании которой определена налоговая база по названным налогам.

Принципы определения расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность, изложены в соответствующих нормах главы  25 Налогового кодекса.

Так, пунктом 1 статьи 252  Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно  пункту 1  статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996  № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 2 этой же статьи установлено, что первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Первичные