Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2011 по делу n А35-10696/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями  254, 255, 263, 264, 265 и 269 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Статьей 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 того же Федерального закона: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Понятие экономическая оправданность затрат налоговым законодательством не определено, в то же время, сложившаяся судебная практика исходит из того, что под экономически оправданными затратами понимаются расходы, направленные на получение доходов и обусловленные спецификой осуществляемой налогоплательщиком деятельности.

Таким образом, условием для включения затрат в состав расходов по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системой налогообложения, является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и они обусловлены осуществляемой деятельностью. Также во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение несения затрат и их размера, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки и подтверждается материалами дела,  на основании уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения от 29.10.2004 г. № 86,  предприниматель Бирюкова И.А. в период с 01.01.2006 г. по 31.12.2008 г. применяла упрощенную систему налогообложения, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину произведенных  расходов.

Основным видом деятельности предпринимателя Бирюковой И.А. в проверяемый период, как установлено инспекцией в ходе проверки, являлось осуществление оптовой и розничной реализации горюче-смазочных материалов.

Также налоговым органом установлено, что доходы, полученные в 2006 – 2008 годах от осуществления  деятельности по реализации горюче-смазочных материалов,  были уменьшены  предпринимателем Бирюковой И.А. на сумму затрат по оплате  услуг по доставке горюче-смазочных материалов от поставщика - общества с ограниченной ответственностью «Курскоблнефтепродукт» на принадлежащие ей автозаправочные станции. Данные услуги оказывались предпринимателем Бирюковым Ю.Ю., имевшим лицензию на перевозку грузов автотранспортом по территории Российской Федерации № 46-103616 от 15.06.2004 г. (срок действия лицензии с 17.06.2004 по 17.06.2009),   по договорам оказания транспортных услуг.

Так, в 2006 году предпринимателем Бирюковой И.А. с предпринимателем Бирюковым Ю.Ю. были заключены:

   - договор № 1 от 01.01.2006 г., по условиям которого Бирюков Ю.Ю. принял на себя обязательства по предоставлению транспортных услуг по перевозке горюче-смазочных материалов с использованием автобензозаправщика АТЗ-6,5-433362 на АЗС № 1, находящуюся по адресу: с. Дьяконово, ул. Победы, Октябрьского района Курской области. Стоимость оказываемых услуг определена в размере 800 руб. в час;

   - договор № 3 от 01.01.2006 г., по условиям которого Бирюков Ю.Ю. принял на себя обязательства по предоставлению транспортных услуг легкового автомобиля MERCEDES BENZ-220. Стоимость оказываемых услуг определена в размере 375 руб. в час.

 В 2007 году межу предпринимателем Бирюковой И.А. и предпринимателем Бирюковым Ю.Ю. был заключен договор № 6 от 01.04.2007 г., предметом которого являлось предоставление транспортных услуг по перевозке горюче-смазочных материалов транспортным средством МАЗ 642208-20 и полуприцепом ПЛЦ 96231-МТМ-933033 на АЗС № 2, находящуюся по адресу: х. Горбулин, № 7,  Лобазовского с/с., Октябрьского района Курской области. Стоимость оказываемых услуг определена в размере 800 руб. в час.

В 2008 году предпринимателем Бирюковой И.А. с предпринимателем Бирюковым Ю.Ю. были заключены:

   - договор № 7 от 01.05.2008 г. на оказание транспортных услуг по перевозке горюче-смазочных материалов транспортным средством МАЗ 642208-20 и полуприцепом ПЛЦ 96231-МТМ-933033. Стоимость оказываемых услуг определена в размере 1 400 руб. в час;

   - договор № 8 от 01.05.2008 г. на оказание транспортных услуг по перевозке горюче-смазочных материалов транспортным средством АТЗ-6,5-433363. Стоимость оказываемых услуг определена в размере 800 руб. в час;

   - договор № 9 от 01.05.2008 г. на оказание транспортных услуг легкового автомобиля MERCEDES BENZ-220. Стоимость оказываемых услуг определена в размере 900 руб. в час.

По факту оказания услуг предпринимателями Бирюковой И.А. и Бирюковым Ю.Ю. были оформлены  акты приемки выполненных работ по оказанию транспортных услуг № 1 от 15.07.2006 г., № 2 от 31.07.2006 г., № 3 от 30.09.2007 г., № 4 от 31.07.2008 г., № 5 от 30.06.2008 г., № 6 от 30.06.2008 г.

На оказанные услуги по перевозке ГСМ предпринимателем Бирюковым Ю.Ю.  были оформлены   талоны  заказчика к путевым листам на объем услуг по перевозке ГСМ, оказанных за месяц, на основании которых  им предпринимателю Бирюковой И.А. были выставлены счета на оплату услуг. Единицей оплаты оказанных услуг, как это следует из договоров, талонов к путевым листам и счетов, является час  работы транспортного средства.

Выставленные счета оплачены  предпринимателем Бирюковой И.А. безналичными платежами по платежным поручениям № 26 от 30.03.2006 г. на сумму 750 000 руб., № 51 от 27.06.2006 г. на сумму 769 000 руб., № 30 от 27.06.2007 г. на сумму 500 000 руб., № 8 от 21.05.2008 г. на сумму 200 000 руб., № 11 от 10.06.2008 г. на сумму 300 000 руб., № 12 от 30.06.2008 г. на сумму 400 000 руб.

Отказывая налогоплательщику в признании  произведенных им расходов по оплате транспортных услуг документально доказанными и экономически обоснованными, суд области обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 784 Гражданского кодекса Российской Федерации перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки, общие условия которых  определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами.

Согласно статье 785 Кодекса по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Провозная плата, взимаемая за перевозку грузов, пассажиров и багажа, согласно статье 790 Гражданского кодекса, устанавливается соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами.

Пунктом 2 Инструкции Минфина СССР № 156, Госбанка СССР № 30, ЦСУ СССР № 354/7, Минавтотранса РСФСР № 10/998 от 30.11.1983 г. (редакция от 28.11.1997 г.) «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом» установлено, что перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы № 1-т согласно приложению № 1; товарно-транспортная накладная является документом, служащим основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета (пункт 6).

В силу пункта 10 Инструкции «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом» товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем на каждую поездку автомобиля для каждого грузополучателя в отдельности с обязательным заполнением всех реквизитов.

Порядок изготовления, учета и заполнения форм товарно-транспортных накладных устанавливается согласно приложению 3 к Инструкции (пункт 13 Инструкции).

Так, согласно пункту 3 раздела I Приложения № 3 к Инструкции «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом» товарно-транспортная накладная выписывается в 4-х экземплярах: первый остается у грузоотправителя и предназначен для списания товарно-материальных ценностей, второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручается водителю. При этом второй экземпляр сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза. Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются автотранспортному предприятию, у которого  третий экземпляр служит основанием для расчетов и прилагается к счету за перевозку, выставляемому плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета работы транспортного средства и начисления заработной платы водителю.

В соответствии с тем же Порядком,  в товарно-транспортной накладной указываются сведения о путевом листе, к которому прикладывается товарно-транспортная накладная, сведения о перевозимых грузах, сведения о времени прибытия и убытия автомобиля, которые удостоверяется подписями водителя-экспедитора, грузоотправителя и грузополучателя.

Пунктом 14 Инструкции «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом» установлено, что основным первичным документом учета работы грузового автомобиля является путевой лист. Все государственные, кооперативные и общественные предприятия, организации и учреждения, имеющие как собственные, так и арендованные грузовые автомобили, обязаны при выпуске автомобиля на линию выдавать водителю путевой лист соответствующей формы (пункт 15 Инструкции).

Из постановления Госкомитета России по статистике от 28.11.1997 г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» следует, что путевые листы грузового автомобиля являются основным документом первичного учета, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов.

Отрывные талоны путевого листа заполняются заказчиком и служат основанием для предъявления организацией - владельцем автотранспорта счета заказчику. Заполнение путевого листа до выдачи его водителю производится диспетчером организации или лицом, на это уполномоченным. Остальные данные заполняют работники организации - владельца автотранспорта и заказчики. Путевые листы хранятся в транспортной организации совместно с товарно-транспортными документами, дающими возможность их одновременной проверки.

Приказом Минтранса России от 30.06.2000 г. № 68 «О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте» утверждены для индивидуальных предпринимателей, эксплуатирующих автотранспортные средства на правах собственности, аренды (или других законных основаниях), при осуществлении ими перевозочной деятельности на коммерческой основе, а также за собственный счет для производственных целей, формы путевых листов, форма журнала регистрации путевых листов автотранспортных средств индивидуального предпринимателя и Порядок ведения путевых листов при осуществлении перевозочной деятельности индивидуальными предпринимателями. Индивидуальные предприниматели оформляют путевые листы для грузовых автомобилей по форме № ПГ-1, которые содержат обязательные реквизиты о предпринимателе, водителе, номере водительского удостоверения, лицензионной карточке, типе, марке, регистрационном знаке автомобиля, продолжительности совершаемой операции, работе водителя и грузового автомобиля, в том числе, наименование заказчика, сведения о маршруте движения и наименование груза.

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, содержащихся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. № 132, для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется форма № ТОРГ-12 «Товарная накладная». Товарная накладная составляется в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием их списания, а второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Из содержания приведенных норм в их взаимосвязи следует, что товарная накладная формы ТОРГ-12 является основанием для принятия товаров к учету, учета и списания товаров, в то же время, указанный документ не содержит сведений, необходимых для