Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2011 по делу n А48-2739/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

а также на основании осмотра помещений и территории, принадлежащих обществу «Катран».

Так, в справке об исследовании подписей экспертно-криминалистического центра управления внутренних дел по Орловской области № 4932 от 23.10.2009 г. указано, что подписи в представленных налогоплательщиком в обоснование расходов по ремонту документах общества «Восток» (счетах-фактурах, товарных накладных, договорах подряда,  актах выполненных работ, справках о стоимости выполненных работ) от имени руководителя общества «Восток» Точиева Ш.У. выполнены посредством нанесения  клише факсимиле с текстом «Точиев», что, как указала инспекция в своем решении, не предусмотрено Налоговым кодексом в качестве допустимого и не соответствует требованиям нормы пункта 2 статьи 160 Гражданского кодекса в связи с отсутствием специального указания на использование факсимильной подписи в договорах подряда, заключенных между обществами «Катран» и «Восток», или в других соглашениях к  договорам.

Из справки   об исследовании подписей экспертно-криминалистического центра управления внутренних дел по Орловской области № 6935 от 30.11.2009 г.   следует, что подписи  от имени должностных лиц  общества «Катран» в  документах, оформленных по хозяйственной операции с обществом «Восток», выполнены разными лицами.

В заключении эксперта Воронежского регионального центра судебной экспертизы Минюста России № 762/4-4 от 18.03.2010 г. установлено, что  подписи от имени Мельникова М.А. и  Парахиной О.Н. на договорах подряда № 19 от 24.02.2007 г., № 24 от 21.05.2007 г., накладных на отпуск материала на сторону, актах приемки выполненных работ, расчетах договорной цены по объекту, расчетах стоимости материалов по объекту, справках о стоимости выполненных работ и затрат, расходных кассовых ордерах общества «Катран», квитанциях к приходным кассовым ордерам,  выполнены не самими Мельниковым М.А. и Парахиной О.Н., а другими лицами с подражанием их подписям.

Из допроса  бывшего должностного лица общества «Катран» -  директора Мельникова М.А. инспекция сделала вывод, что  последний  отрицает как факт   осуществления  во время  руководства им обществом «Катран» ремонтных работ обществом «Восток», так и факт подписания  соответствующих документов по оформлению данной хозяйственной операции.

Допрошенная в ходе проведения проверки бывший бухгалтер-кассир общества Парахина О.Н. также  отрицала  как факт осуществления ремонтных работ,  так и факт оформления ею кассовых документов по оплате этих работ.

Работники общества «Катран» - бухгалтер-кассир Животова Ю.В., водитель Лебедев И.И., менеджер  Морозова О.В., слесарь-наладчик Храмов А.А. не подтвердили  факт осуществления в 2007 году ремонтных работ  в помещениях и на территории общества «Катран».

При осмотре  помещений общества «Катран» (протокол осмотра от 15.07.2009 г.) инспекцией было установлено, что кровля здания цеха по розливу газированной воды представляет собой профильные листы оцинкованного железа, а не рядовые профильные листы с полимерным покрытием, как указано в актах приемки выполненных работ по ремонту здания, выполненных обществом «Восток», а также то, что   основное средство (цех по розливу газированной воды), на ремонт которого списаны расходы, не состоит на балансе общества «Катран».

Руководитель общества «Восток», осуществлявшего ремонтные работы, не смог пояснить, какие работники и с помощью какого оборудования выполняли эти работы, в то время как в штате общества состоит один человек – сам Точиев Ш.У. и на балансе общества не имеется основных средств.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 10.01.2002 г. № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» под электронной цифровой подписью понимается реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить искажения информации в электронном документе.

Пунктом 3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (пункт 6 статьи 169 Налогового кодекса).

Из анализа приведенных норм законодательства следует, что факсимильная подпись не является копией подписи, а является способом выполнения оригинальной личной подписи, при этом действующее налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете не содержит норм, предусматривающих запрет на совершение подписи руководителя путем проставления штампа - факсимиле.

Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц, представленной в материалы дела, директором общества с ограниченной ответственностью «Восток» является Точиев Ш.У.

Подлинность факсимильной подписи Точиева Ш.У. на всех представленных в материалы дела первичных документах (договорах подряда, счетах-фактурах, товарных накладных, актах приемки выполненных работ, справках о стоимости выполненных работ) заверена печатью общества «Восток».

Кроме того, при рассмотрении спора судом апелляционной инстанции установлено, что вместе с возражениями на акт выездной проверки  налогоплательщик представлял налоговому органу подлинные документы – договоры подряда, акты приемки выполненных работ экземпляры счетов-фактур, на которых имелись оригинальные подписи и оригинальная печать, что нашло отражение в самом оспариваемом решении № 14 от 26.03.2010 г. о привлечении к ответственности.

Следовательно, ссылка инспекции на подписание первичных документов от имени общества «Восток» его руководителем Точиевым Ш.У. посредством нанесения клише факсимиле не может быть принята в качестве обоснования неправомерности включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по оплате  работ по капитальному ремонту обществу «Восток».

Также не может служить обоснованием непринятия в качестве расходов указанных затрат по оплате ремонтных работ ссылка инспекции на подписание документов по взаимоотношениям с обществом «Восток» от имени самого налогоплательщика – общества «Катран» неустановленными лицами, основанная на сведениях, содержащихся в  справках экспертно-криминалистического центра управления внутренних дел по Орловской области  № 6935 от 30.11.2009 г.  и  № 4932 от 23.10.2009 г. и  в заключении эксперта  Воронежского регионального  центра судебной экспертизы  Минюста России № 762/4-4 от 18.03.2010 г.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки и следует из акта проверки № 1 от 13.01.2010 г. и решения  № 14 от 26.03.2010 г., директором общества с ограниченной ответственностью «Катран» в период с августа 2003 года по июнь 2007 года являлся Мельников М.А. 28.08.2007 г. в Единый государственный реестр юридических лиц в отношении общества «Катран» были внесены изменения, в соответствии с которыми с этого периода директором общества является Морозова Э.В.  

Этими же лицами, как следует из представленных в материалы дела документов, подписаны документы по взаимоотношениям с обществом «Восток».

Так, договоры подряда № 19 от 24.02.2007 г., № 24 от 21.05.2007 г. и соответствующие первичные учетные документы по данным договорам (счета-фактуры, товарные накладные, акты приемки выполненных работ, расчеты договорной цены по объекту, расчет стоимости материалов по объекту, справки о стоимости выполненных работ и затрат) подписаны от имени общества «Катран» Мельниковым М.А.

Договоры подряда № 30 от 18.07.2007 г., № 41 от 27.10.2007 г. и соответствующие первичные учетные документы по данным договорам (счета-фактуры, товарные накладные, акты приемки выполненных работ, расчеты договорной цены по объекту, расчет стоимости материалов по объекту, справки о стоимости выполненных работ и затрат) подписаны от имени общества «Катран» Морозовой Э.В.

При таких обстоятельствах содержащийся в справке экспертно-криминалистического центра № 6935 от 30.11.2009 г. вывод о том, что подписи в товарных накладных, актах приемки выполненных работ, расчетах договорной цены по объекту, расчетах стоимости материалов по объекту, справках о стоимости выполненных работ и затрат по договорам подряда № 19 от 24.02.2007 г., № 24 от 21.05.2007 г., в самом договоре подряда № 24 от 21.05.2007 г., а также в расходных кассовых ордерах на оплату работ по договорам № 19 от 24.02.2007 г., № 24 от 21.05.2007 г., от имени общества «Катран» выполнены разными лицами (при этом при сравнении представленных групп подписей с образцами подписи Мельникова М.А. не удалось установить совпадающих или различающихся признаков в объеме, достаточном для какого-либо определенного (отрицательного или положительного) вывода),  не может являться достаточным основанием для признания данных документов недостоверными и для отказа налогоплательщику в принятии расходов по взаимоотношениям с обществом «Восток», поскольку данные выводы экспертов носят предположительный характер.

Следует отметить при этом, что в справке экспертно-криминалистического центра исследования № 4932 от 23.10.2009 г. указано на невозможность установить, одним или разными лицами исполнены подписи от имени руководителя общества «Катран» Мельникова М.А. на договорах подряда № 19 от 24.02.2007 г., № 24 от 21.05.2007 г. и соответствующих первичных учетных документах по данным договорам, по причине простоты выполнения исследуемых подписей и отсутствия достаточного количества образцов подписей Мельникова М.А.  

Оценивая заключение эксперта Воронежского регионального центра судебной экспертизы Минюста России № 762/4-4 от 18.03.2010 г., данного по результатам исследования пакета документов, представленных обществом «Катран» с разногласиями на акт проверки, из которого следует, что  подписи от имени Мельникова М.А. на договорах подряда № 19 от 24.02.2007 г., № 24 от 21.05.2007 г., накладных на отпуск материала на сторону, актах приемки выполненных работ, расчетах договорной цены по объекту, расчетах стоимости материалов по объекту, справках о стоимости выполненных работ и затрат, расходных кассовых ордерах общества «Катран», квитанциях к приходным кассовым ордерам,  выполнены не самими Мельниковым М.А., а другими лицами с подражанием их подписям, суд апелляционной инстанции  считает необходимым отметить,  что данный вывод эксперта, относящийся только к идентичности подписей на представленных ему для экспертизы документах, не свидетельствует о том, что первоначально имевшиеся у налогоплательщика документы были подписаны неуполномоченными лицами.

Как следует из пояснений Морозовой  Э.В., являющейся руководителем  общества «Катран» на момент проведения проверки, данных ею налоговому органу в процессе проведения проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля (протоколы допроса от 16.07.2009 г. и от 24.03.2010 г.), руководителем общества «Катран» она стала в 2007 году, при этом, предыдущим руководством общества ей были переданы не все документы бухгалтерского учета.

Пакет документов, повторно представленных обществом налоговому органу с возражениями на акт проверки, был  переоформлен ею в связи с претензиями налогового органа в отношении подписи руководителя общества «Восток», выполненной посредством нанесения на документы клише факсимиле. В переоформленных документах со стороны общества «Восток» подпись выполнена  лично  Точиевым Ш.У.,  со стороны общества «Катран» документы подписывались как  самой Морозовой Э.В. за время, когда руководителем была она, так и Мельниковым М.А.

При таких обстоятельствах содержащийся в заключении эксперта вывод о том, что имеющиеся у налогоплательщика документы содержат недостоверные сведения о лицах, подписавших их, в отсутствие достоверных доказательств того, что у лиц, составлявших и подписывавших документы, не было соответствующих полномочий, при том, что вывод эксперта носит предположительный характер, не мог быть положен в основу решения об отказе налогоплательщику в принятии расходов по налогу на прибыль.

Достоверных и однозначных доказательств того, что у лиц, подписавших первичные документы, не было полномочий на совершение указанных действий, налоговым органом суду не представлено.

Применительно к содержащемуся  в заключении эксперта Воронежского регионального центра судебной экспертизы Минюста России № 762/4-4 от 18.03.2010 г.  выводу  о том, что  от имени  бухгалтера-кассира общества «Катран» Парахиной О.Н. подписи в расходных кассовых ордерах общества «Катран» и квитанциях к приходным кассовым ордерам общества «Восток»  выполнены не ею самой, а другим лицом с подражанием  подписи Парахиной О.Н., суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В соответствии со  статьей  273 Налогового кодекса  факт оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) в целях учета  произведенных расходов  при определении налоговой базы по налогу на прибыль имеет значение для налогоплательщиков, применяющих  кассовый метод  определения доходов и расходов.

На применение  данного метода учета доходов и расходов имеют право организации, чья выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала  не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Организации, не подпадающие под данный критерий, обязаны применять метод определения доходов и расходов по начислению, в соответствии с которым доходы и расходы, принимаемые для целей налогообложения налогом на прибыль,  признаются в том отчетном (налоговом) периоде,  которому они относятся, независимо от фактического поступления или фактической выплаты  денежных средств или  иной формы оплаты.

В материалы рассматриваемого дела и налоговому органу при проведении проверки обществом «Катран» в доказательство оплаты выполненных ремонтных работ были представлены  расходные кассовые ордера  общества «Катран», подписанные от  имени общества «Катран» по договорам подряда № 19 от 24.02.2007 г. и № 24 от 21.05.2007 г.  -руководителем общества Мельниковым М.А. и кассиром Парахиной О.Н., по договорам подряда № 30 от 18.07.2007 г. и № 41 от 27.10.2007 г. – руководителем общества «Катран» Морозовой Э.В. и кассиром Парахиной О.Н., являвшейся   кассиром общества «Катран» в период с 13.11.2006 г. по 06.07.2007 г.,  а также  квитанции к приходным кассовым ордерам общества «Восток», подписанные от имени общества «Восток» руководителем общества Точиевым Ш.У. и  кассиром  Парахиной О.Н.

Учитывая заключение эксперта о том, что подписи в данных документах не принадлежат Парахиной О.Н., а выполнены другим лицом с подражанием