Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2011 по делу n А48-2739/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

фактуре общества «Интерквас» № 119 от 14.06.2007 г., представленном к возражениям на акт выездной налоговой проверки, в строке «продавец» указано «Закрытое акционерное общество «Интерквас» (ЗАО «Интерквас»), в строке «адрес» – «103001, г. Москва, Благовещенский пер., д. 12, стр. 2», в строке «ИНН/КПП продавца» – «7710442510/771001001», в строке «грузоотправитель и его адрес» – «Закрытое акционерное общество «Интерквас» (ЗАО «Интерквас»), Адрес: 140082, Московская обл., г. Лыткарино, ул. Колхозная, д. 96», в строке «Грузополучатель и его адрес» - «303851, Орловская область, г. Ливны»;

   - в счете-фактуре общества «Инфорс» № 945 от 31.08.2007 г., полученном посредством факсимильной связи, и в счете фактуре, представленном к возражениям на акт выездной налоговой проверки, налоговым органом при визуальном осмотре установлено, что подписи от имени руководителя общества «Инфорс» Тепленичева А.А. значительно отличаются друг от друга.

Между тем, общество «Катран» в целях объяснения выявленных налоговым органом расхождений в отдельных реквизитах документов указало, что обществом вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки № 1 от 13.01.2010 г. в подтверждение произведенных расходов по взаимоотношениям с обществами «ТехМонтаж», «Инфорс» и «Интерквас» были представлены в налоговый орган оригиналы первичных документов по данным организациям, составленные взамен документов, ранее направленных в инспекцию по факсимильной связи. Вновь представленные документы содержали оригинальную подпись и оригинальную печать организаций-контрагентов.

Действующее законодательство не запрещает внесение изменений и дополнений в уже выставленные счета-фактуры с целью исправления допущенных в них недочетов (ошибок) и приведения их в соответствие с предъявляемыми к указанным документам требованиями.

При этом в соответствии с пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения изменения.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 4 той же статьи установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Пунктом 2 указанной нормы установлено, что первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами.

Налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций – также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса).

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса).

Анализ вышеприведенных положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что действующее законодательство не содержит норм, запрещающих внесение изменений в первичные учетные документы путем их замены без изменения содержания соответствующей хозяйственной операции. Также законодательство не содержит специальных требований к оформлению документов, представленных взамен неправильно оформленных документов, кроме требования указания в них обязательных реквизитов.

Следовательно, у налогоплательщика, обнаружившего несоответствие имеющихся у него документов фактическому содержанию соответствующей хозяйственной операции, в том числе и во время проведения в отношении него налоговой проверки, сохраняется право подтвердить совершение хозяйственной операции соответствующими первичными документами, исправленными путем замены первоначально оформленных документов.

Поскольку в рассматриваемой ситуации изначально представленные по факсимильной связи счета-фактуры имели недостатки, в частности, содержали нечитаемый текст в реквизитах документов, то обществом «Катран» правомерно взамен документов, содержащих неполные сведения о налогоплательщике и его контрагентах, адресах их места нахождения, были представлены новые документы: счета-фактуры № 119 от 14.06.2007 г. (общество «Интерквас»), № 945 от 31.08.2007 г. (общество «Инфорс»), № 00000001 от 01.06.2007 г. (общество «ТехМонтаж»).

При этом, учитывая, что исправленные счета-фактуры составлялись и подписывались уже в период проведения проверки, то имеющиеся в счетах-фактурах общества «ТехМонтаж» № 00000001 от 01.06.2007 г. расхождения в указании адреса грузополучателя можно объяснить тем, что в исправленном счете-фактуре был указан реальный адрес налогоплательщика, по которому он находился в этот момент. Кроме того, данные несоответствия являются незначительными и касаются лишь индекса. В остальных реквизитах адрес совпадает.

Различия между адресом продавца  и адресом грузоотправителя  в новом счете-фактуре общества «Интерквас» № 119 от 14.06.2007 г., объяснимо тем, что отгрузка товара могла осуществляться со склада продавца, расположенного не по месту его нахождения, а по другому адресу, что является правом хозяйствующего субъекта и законодательством не запрещается.

Экспертиза подписи Тепленичева А.А. на счете-фактуре общества «Инфорс» № 945 от 31.08.2007 г. ни в ходе проведения налоговой проверки, ни при рассмотрении дела судом первой инстанции, не проводилась.

При этом доказательств того, что Тепленичев А.А. не имел полномочий подписывать документы от имени данной организации налоговым органом не представлено.

Между тем, согласно представленной в материалы дела выписке из Единого государственного реестра юридических лиц, Тепленичев А.А. является единственным учредителем и генеральным директором общества «Инфорс», имеющий право действовать от имени последнего без доверенности.

В этой связи ссылка инспекции в оспариваемом решении на существенные различия подписи Тепленичева А.А. на счетах-фактурах общества «Инфорс», полученным посредством факсимильной связи и представленным к возражениям на акт выездной проверки, основанная лишь на визуальном осмотре данных документов, является необоснованной.

В остальных реквизитах (наименованиях продавцов и покупателя, сведениях о товаре, датах, суммах, количестве товара) счета-фактуры, выполненные от имени контрагентов – обществ «Интерквас», «Инфорс», «ТехМонтаж», полностью совпадают, что инспекцией не оспаривается.

Кроме того, как следует из возражений налогоплательщика на акт выездной проверки и указано в оспариваемом решении о привлечении к ответственности, с целью представления данных первичных документов (исправленных счетов-фактур), директор общества «Катран» по имеющимся у него телефонам разыскал и договорился с контрагентами о предоставлении оригиналов счетов-фактур, которые ранее были получены им по факсимильной связи.

Те обстоятельства, что налоговыми органами в ходе проведения встречных проверок данные контрагенты не были обнаружены по их юридическим адресам и одновременно инспекцией было установлено, что: общество «ТехМонтаж» имеет 3 признака фирмы-однодневки (массовый учредитель, массовый заявитель, массовый руководитель), последняя отчетность сдана за 3 квартал 2007 года (не нулевая) (письмо инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по г. Москве от 04.08.2009 г. № 10-23/11275дсп@); общество «Инфорс» имеет 4 признака фирмы-однодневки (адрес массовой регистрации, массовый учредитель, массовый заявитель, массовый руководитель), последняя отчетность сдана за 1 полугодие 2009 года, организация отчетность сдает почтой, фактический адрес местонахождения и телефон скрывает от налогового органа (письмо инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по г. Москве от 15.09.2009 г. № 21-11/050312@), не могут служить основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов по указанным контрагентам.

В соответствии с разъяснениями, данными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

В пунктах  3, 4 Постановления от 12.10.2006 г. № 53 закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

   - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

   - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

   - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

   - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт  5 Постановления от 12.10.2006 г. № 53).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей (в рассматриваемом случае – неуплата в бюджет налога на добавленную стоимость), согласно  правовой позиции, изложенной  в  пункте 10 Постановления от 12.10.2006 г. № 53, сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку действующее налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанности и не предоставляет ему соответствующие полномочия по контролю за соблюдением требований налогового законодательства со стороны его контрагентов.

Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Как разъяснено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 г. № 329-0, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности.

Однако, наличие оснований, установленных пунктами 3-5 Постановления от 12.10.2006 г. № 53, ни в ходе проверки, ни на стадии судебного разбирательства установлено не было.

При таких обстоятельствах, с учетом положений Постановления от 12.10.2006 г. № 53, неисполнение контрагентами общества своих обязанностей по уплате налога, не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Также не может служить основанием для отказа  в налоговых вычетах по счетам-фактурам обществ «ТехМонтаж», «Инфорс», «Интерквас» то обстоятельство, что товары, аналогичные тем, что обществом «Катран»  были приобретены у названных организаций, приобретались им также у других контрагентов – обществ с ограниченной ответственностью «Бизнесторг»,  «Мега-Пласт», «Политекс»,  «Клайден»,  «Факторинг», предпринимателя  Бухтоярова, поскольку, будучи  субъектом предпринимательской деятельности, общество наделено правом самостоятельно определять целесообразность  совершения