Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2011 по делу n А64-5075/08-13. Постановление суда апелляционной инстанции по существу спора,Признать ненорм. пр.акт недействительным в части

у налогоплательщика отсутствовали основания для того, чтобы рассматривать односторонние акты КС-2 в качестве документов, свидетельствующих о приемке выполненных работ заказчиком на указанную сумму и отражения дохода от реализации указанных работ в 2006г.

При этом нашедшие отражение в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2009г. по делу №А41-К1-22666/07  выводы суда о том, что письменные отказы заказчика от приемки спорных работ за 2006г. не содержали обоснованных мотивов отказа от подписания актов выполненных работ, в связи с чем выполненные Обществом работы подлежат оплате заказчиком, не могут быть положены в основу оценки правомерности действий налогоплательщика применительно к учету доходов в 2006г.

Приведенные выводы применимы в отношении оценки позиции налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС за 2006г.  на стоимость выполненных по договору генерального подряда №06-04/03 работ. При этом судом учтено, что  налогоплательщиком  в силу п. 1 ст. 167 НК РФ, включалась в налоговую базу по НДС в соответствующих периодах сумма авансовых платежей, полученных от заказчика в соответствии с условиями договора, что также  нашло отражение в оспариваемом решении Инспекции. Вместе с тем, признание объектом налогообложения по НДС общей стоимости всех выполненных Обществом работ по договору №06-04/03, реализация которых связана, по мнению Инспекции,  с моментом подписания акта ввода в эксплуатацию построенного объекта,  в силу чего, должна быть отражена в сентябре 2006г., не может быть признано судом правомерным по изложенным выше основаниям.

В данном случае, исходя из  положений ч. 1 ст. 65 , ч.5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для оспариваемых доначислений за 2006г., возложена на налоговый орган.

Вместе с тем, убедительных доказательств возникновения у Общества объекта налогообложения в 2006г. по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость в виде дохода от реализации выполненных по договору генерального подряда № 06-04/03 от 17.06.2004г. работ Инспекцией не представлено.

Оценивая доводы заявителя о существенном нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки при принятии оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

Согласно п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (п.п. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ).

 Пунктом 5 статьи 100 НК РФ предусмотрено вручение акта налоговой проверки налогоплательщику. Исходя из положения п. 6 ст. 100 НК РФ, направление акта является основанием для составления налогоплательщиком возражений на него, которые он вправе представить в налоговый орган в течение 15 дней со дня получения документа.

Согласно п. 1 ст.101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда    участие    этого    лица    будет    признано    руководителем    (заместителем руководителя)     налогового     органа     обязательным    для     рассмотрения     этих материалов.

На основании п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности (п. 7, 8 ст. 101 НК РФ).

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ, нарушение сущест­венных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основа­нием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводи­лась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика предста­вить объяснения.

Отклоняя довод налогоплательщика о том, что ЗАО «Октаэдр» не было извещено в установленном порядке о месте и времени рассмотрении материалов налоговой проверки при принятии оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, суд апелляционной инстанции исходит из следующих установленных в ходе рассмотрения настоящего дела фактических обстоятельств.

Как усматривается из материалов дела, по итогам проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией Федеральной налоговой службы №1 по г. Москве был составлен акт №47399 от 19.02.2008г.

Не согласившись с обстоятельствами вменяемых налогоплательщику правонарушений, ЗАО «Октаэдр»  были представлены в налоговый орган письменные возражения по акту проверки от 17.03.2008г. с приложением документов, обосновывающих позицию налогоплательщика.

Рассмотрение материалов проведенной выездной налоговой проверки было назначено на 21.03.2008г., о чем налогоплательщик был извещен на основании уведомления от 18.03.2008г., врученного представителю ЗАО «Октаэдр» 18.03.2008г.

21.03.2008г. Инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по г.Москве по итогам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений было вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 239 от 21.03.2008г.

По итогам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля ЗАО «Октаэдр» на основании  уведомления от 26.05.2008г. №14-12/25697 было приглашено в Инспекцию 28.05.2008г. в 11 час.00 мин. на рассмотрение материалов проверки. Указанное уведомление было вручено представителю налогоплательщика 26.05.2008г.

На рассмотрение материалов налоговой проверки 28.05.2008г. в указанное время представители Общества не явились, в результате чего рассмотрение материалов налоговой проверки, с учетом материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, состоялось в отсутствие налогоплательщика, надлежащим образом извещенного о месте и времени рассмотрения материалов проверки на основании уведомления от 26.05.2008г. №14-12/25697.

По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом проведенных дополни­тельных мероприятий налогового контроля вынесено решение от 29.05.2008г. №577 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом налогоплательщик ссылается  на то, что 28.05.2008г. состоялось лишь рассмотрение материалов, полученных в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, о котором Общество было извещено уведомлением от 26.05.2008г. №14-12/25697, тогда как на рассмотрение всех материалов проверки, состоявшемся 29.05.2008г., по итогам которого было принято оспариваемое решение, Общество не приглашалось.

Вместе с тем, из п. 1 ст. 101 НК РФ следует, что решение о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, по результатам рассмотрения материалов проверки в совокупности,  к которым относится акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, материалы  дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком возражения.

Таким образом, рассмотрение материалов проведенной проверки является завершающей процедурой при принятии решения в порядке п. 7 ст. 101 НК РФ,  которой не предусмотрено поэтапное рассмотрение отдельных материалов проверки.

При этом уведомление налогового органа 26.05.2008г. №14-12/25697 содержит указание на то, что 28.05.2008г. состоится рассмотрение материалов, полученных в результате проведенных мероприятий дополнительного контроля, а также акта налоговой проверки  от 19.02.2008г. №47399, исходя из чего, данное уведомление позволяло налогоплательщику принять участие в рассмотрении всех материалов налоговой проверки, состоявшемся 28.05.2008г.

Таким образом, налогоплательщик имел возможность принять участие в состоявшемся 28.05.2008г. рассмотрении материалов налоговой проверки и представить свои объяснения по обстоятельствам вменяемых ему правонарушений, отраженных ранее в акте налоговой проверки, который был  вручен Обществу  в установленном порядке.

При этом принятие Инспекцией оспариваемого решения о привлечении ЗАО «Октаэдр» к ответственности за совершение налогового правонарушения на следующий день после состоявшегося рассмотрения материалов проверки – 29.05.2008г. не может свидетельствовать о нарушении существенных условий рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку из п. 7 ст. 101 НК РФ  не следует, что упомянутое решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки, или в присутствии налогоплательщика.

Вместе с тем, исходя из того, что обстоятельства, свидетельствующие о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость за 2006г. на сумму полученного дохода от реализации выполненных работ по договору генерального подряда № 06-04/03 от 17.06.2004г. не были отражены в акте проведенной выездной налоговой проверки №47399 от 19.02.2008г., а были установлены Инспекцией в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, по итогам проведения которых Обществу не была предоставлена возможность  представить свои возражения в отношении данных обстоятельств, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оспариваемое решение Инспекции №577 от 29.05.2008г. в части доначислений по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость за 2006г. принято с существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, и является недействительным в указанной части в соответствии с положениями п. 14 ст. 101 НК РФ.

Так, в  акте проверки №47399 от 19.02.2008г. применительно к налогу на прибыль организаций за 2006г. указано, что налогоплательщиком неправомерно отражены в составе прямых расходов затраты по строительно-монтажным работам, выполненным подрядными организациями в рамках строительства Волейбольного центра,  поскольку у ЗАО «Октаэдр» за 2006г. отсутствует  доход по выполненным работам на основании договора генерального подряда №06-04/03 от 17.06.2004г. с ОАО «Московская областная инвестиционная трастовая компания». Также в акте проверки Инспекция указала на неправомерность применения Обществом налоговых вычетов по НДС по работам, выполненным подрядными организациями при проведении строительства данного объекта.

Таким образом, в акте проверки не было отражено занижение ЗАО «Октаэдр» налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за 2006г. на сумму  дохода, полученного в результате  реализации выполненных работ по договору генерального подряда № 06-04/03 от 17.06.2004г.

Как усматривается из материалов дела, указанное нарушение было установлено налоговым органом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на основании решения №239 от 21.03.2008г.

Из приведенных положений ст. 101 НК РФ следует, что сведения, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового кон­троля также относятся к материалам налоговой проверки, являются доказательствами совер­шенного налогоплательщиком налогового правонарушения либо свидетельствуют об обрат­ном, в связи с чем, должны быть предоставлены налогоплательщику для ознакомления и обеспечения права налогоплательщика представить свои объяснения.

При этом в материалах дела отсутствуют доказательства того, что указанные нарушения, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений, были зафиксированы в каком-либо акте или ином документе, и предоставлены налогоплательщику для ознакомления и представления своих возражений.

Единственным документом, в котором отражены данные обстоятельства, является протокол рассмотрения материалов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля по акту проверки №47399 от 19.02.2008г. от 20.05.2008г. Вместе с тем, данный протокол является внутренним документом Инспекции, выводов и предложений проверяющих по устранению выявленных нарушений он не