Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2013 по делу n А35-15745/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

к возмещению; решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

При этом обязанность налоговых органов уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа является важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при разрешении вопроса о привлечении к ответственности, несоблюдение которой влечет недействительность ненормативного акта.

В соответствии с пунктом  22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанных сумм.

В постановлении Пленума  Высшего Арбитражного Суда от 18.12.2007 № 65 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов» указано, что  в соответствии с действующим законодательством налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение налога на добавленную стоимость, вправе предъявить как требование неимущественного характера – об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера – о возмещении суммы налога на добавленную стоимость.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда, изложенной в постановлении Президиума от 28.10.2008 № 5958/08, по смыслу  положений статей 171, 176  Налогового кодекса требование о возмещении налога на добавленную стоимость применительно к пункту 3 статьи 79 Налогового кодекса может быть предъявлено в суд в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение этого налога.

Одновременно из постановления  Президиума Высшего Арбитражного Суда от 05.12.2006  № 8689/06  следует, что  реализация предусмотренного статьей 79 Налогового кодекса права на возврат излишне взысканного налога не ставится в зависимость от предварительного обжалования налогоплательщиком решения налогового органа об их начислении. В силу публичного характера налоговых правоотношений суд вправе дать правовую оценку акту налогового органа независимо от того, предъявлено или нет требование о признании ненормативного правового акта незаконным.

При этом в случае, если налогоплательщиком предъявлены в суд одновременно требования имущественного и неимущественного характера и по требованию неимущественного характера пропущен срок, установленный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса, суд обязан рассмотреть по существу требование имущественного характера, поскольку применительно к пункту 3 статьи 79 Налогового кодекса такое требование может быть предъявлено в суд в течение трех лет, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права.

Исходя из указанных положений, налогоплательщик имеет право обратиться в арбитражный суд с требованием о возмещении налога на добавленную стоимость в сумме, подлежащей возмещению, в течение трех лет с момента  возникновения у него права на возмещение, определяемого налоговым периодом, за который представлена  декларация с суммой налога к возмещению. При этом при разрешении вопроса о возврате из бюджета сумм налога на добавленную стоимость арбитражный суд вправе проверить обоснованность вынесения налоговым органом решения об отказе в возмещении сумм налога применительно к основаниям для такого отказа.

Вместе с тем, поскольку в силу статей 166, 171, 173 Налогового кодекса налоговая обязанность налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость определяется как разница между исчисленной суммой налога и  суммой налога, подлежащей вычету,  а на основании статьи 176 Налогового кодекса налог подлежит возмещению из бюджета  лишь в случае превышения по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146  Кодекса,  вопрос о совершении налогоплательщиком реальных операций по реализации товаров, являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, подлежит обязательному исследованию при  разрешении спора о правомерности заявленных налоговых вычетов.

Как следует из материалов рассматриваемого дела, по результатам  камеральной проверки  представленной обществом «Строительно-монтажное управление № 3»  налоговой декларации  налогу на прибыль за 4 квартал 2009 года  налоговым органом 10.06.2012 были приняты  решение № 21082 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и  решение № 724 «Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению».

Из текста решения от 10.06.2012 № 21082 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» следует, что рассмотрение материалов камеральной проверки налоговой декларации налогоплательщика за 4 квартал 2009 года  осуществлялась в его отсутствие, при этом, в решении указано, что о дате рассмотрения материалов проверки налогоплательщик извещен уведомлением от 04.05.2010 № 10-112/05392дсп, тогда же ему направлен и акт камеральной проверки от 30.04.2010 № 1611.

Между тем,  согласно приложенной к  пояснению по делу  межрайонной инспекции  Федеральной налоговой службы № 4  от  30.01.2012 № 14-14/000764 копии  уведомления о вручении заказного письма с идентификационным номером 309516261126838 (т.1, л.д.120), в котором, как это усматривается из штампа на нем, налогоплательщику  05.05.2010 направлен акт камеральной проверки, данное почтовое отправление вручено органом связи обществу «Строительно-монтажное управление № 3» лишь 25.06.2012, одновременно с решением от  10.06.2010 № 21082, как это следует из копии уведомления о вручении заказного письма с идентификационным номером 309 51627188477.

Из указанного следует, что на момент рассмотрения материалов камеральной проверки и принятия  решений от 20.06.2010 № 21082 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и  № 724 «Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению» налоговый орган не располагал сведениями об уведомлении налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки, а налогоплательщик не располагал сведениями о рассмотрении материалов проверки, что лишило его возможности участия в рассмотрении материалов проверки и  представления налоговому органу соответствующих пояснений, возражений и документов.

Данное обстоятельство свидетельствует о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что, в свою очередь, влечет незаконность принятых по результатам такого рассмотрения решений.

С учетом изложенного налогоплательщик, чьи права были нарушены при  отказе в возмещении налога, обоснованно и в пределах трехлетнего срока  как  с момента нарушения его прав, так  и с момента возникновения права на налоговые вычеты   обратился  в суд с заявлением о возмещении налога за 4 квартал 2009 года.

При этом то обстоятельство, что ранее, как на это указала межрайонная инспекция № 4 в своих пояснениях по делу, налогоплательщик обращался в арбитражный суд Белгородской области с заявлением неимущественного характера  о признании незаконным бездействия  инспекции, выразившегося в непринятии решения о возврате и возмещении суммы налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года, оставленным  определением арбитражного суда Белгородской области от 15.12.2010 № А08-5631/2010 без рассмотрения по причине  отсутствия у лица, подписавшего заявление, полномочий на осуществление указанного действия, не препятствовало  обращению в суд с требованием имущественного характера  о возмещении налога.

Рассматривая возникший спор по существу, суд первой инстанции сделал вывод о направленности действий налогоплательщика и его контрагентов на получение необоснованной налоговой выгоды, в том числе,   в силу совокупности следующих обстоятельств: приобретение  имущества вне связи с основной  предпринимательской деятельностью;  значительное превышение суммы  совершенной сделки, из которой возникло право на вычет, стоимости  иных сделок, совершенных в том же периоде и суммы обычного оборота  общества; фактическое не поступление оборудования на юридический адрес общества «Строительно-монтажное управление № 3»; отсутствие  хозяйственной необходимости в совершении сделки, так как фактически приобретенное оборудование было необходимо  для осуществления совместной деятельности обществ «Алтек» и «Август»; совершение  хозяйственной операции между юридическими лицами с одним и тем же составом  участников и руководителей; направленность действий участников сделки на увеличение цены оборудования в целях возмещения покупателями суммы налога на добавленную стоимость из бюджета, в связи с чем отказал ему в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная коллегия не может согласиться с данными  выводами суда области в связи со следующим.

Принципы оценки необоснованной налоговой выгоды сформулированы Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума от 12.10.2006  № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», согласно которому судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Под налоговой выгодой для целей указанного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

В пунктах  3, 4 Постановления от 12.10.2006  № 53 закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из пункта 9 постановления от  12.10.2006 № 53 следует, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом сама по себе налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, вследствие чего в случае, если  суд установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

   - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

   - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

   - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

   - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (пункт  5 постановления от 12.10.2006  № 53).

Вместе с тем, из пункта 6 постановления от 12.10.2006 № 53 следует, что такие  обстоятельства, как:  создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом;  разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;  использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Перечисленные обстоятельства могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, лишь  в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5  постановления от 12.10.2006 № 53.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой