Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2009 по делу n А19-969/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

платежных поручений, что свидетельствует о реальности произведенных налогоплательщиком расходов. Каких-либо обстоятельств, свидетельствующих о том, что уплаченные ООО «Новый Стандарт» денежные средства были возвращены или могли быть возвращены заявителю, не установлено.

Также в апелляционной жалобе общество указывает на нарушение налоговым органом процедуры принятия решения, выразившееся в необеспечении возможности налогоплательщика представить возражения относительно материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, с учетом которых было принято оспариваемое решение, что в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ является основанием для отмены решения судом. Участие в рассмотрении материалов налоговой проверки налогоплательщиком не оспаривается.

Поскольку в справке о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 02-08-4 от 21.10.2008 года, которая была направлена налогоплательщику, не были отражены результаты проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, что не оспаривается и арбитражным судом (стр. 12 решения), налогоплательщик не мог представить возражения относительно материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Ознакомление непосредственно при рассмотрении материалов налоговой проверки налогоплательщика в устной форме с некоторыми данными, полученными в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, не обеспечивает возможности налогоплательщика представить какие-либо возражения и соответствующие доказательства, учитывая, что решение налогового органа принято в этот же день (и это был последний день продленного срока рассмотрения материалов налоговой проверки). Налогоплательщику не были представлены полученные документы или их копии для ознакомления, какие-либо иные письменные документы, содержащие анализ и (или) результаты проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля. Копии документов, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, в том числе протоколы допроса свидетелей, выписки по счетам, договоры аренды, истребованные у третьих лиц, налогоплательщику были предоставлены только на основании определения суда по настоящему делу.

Кроме того, в протоколе от 13.11.2008 года № 158-14/112, на который ссылается арбитражный суд, не указано, с какими именно материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и в какой форме был ознакомлен налогоплательщик. Учитывая, что в письменной форме результаты дополнительных мероприятий налогового контроля не отражены, утверждать, что налогоплательщик был ознакомлен со всеми материалами, как представляется, оснований нет. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки 13.11.2008 года никакие документы, полученные по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, не исследовались.

Сведения, полученные в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, были положены налоговым органом, в частности, в обоснование выводов о неправомерности отнесения затрат по оплате услуг ООО «Новый Стандарт», в том числе по субаренде помещения, расположенного по адресу: г. Шелехов, 4 микрорайон, 32 «Б». Использовались при вынесении решения налоговым органом и выписки по счетам, полученные из банков по запросам, направленным при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Кроме того, Управление ФНС по Иркутской области, дополняя решение налогового органа таким основанием отказа в подтверждении вычетов по НДС как не подтверждение оплаты соответствующих счетов-фактур, основывается исключительно на выписках по операциям на счетах контрагентов, которые были получены в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

Как указано в Определении ВАС РФ от 27 ноября 2008 года № 13480/08, в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российского Федерации от 13.11.2008 года № 10407/08 и № 10846/08 сформирована правовая позиция о применении пункта 2 статьи 86 и статьи 135.1 Кодекса, согласно которой со вступлением в силу с 01.01.2007 года Федерального закона от 27.07.2006 года №137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» налоговый орган не вправе запрашивать у банка выписку по операциям на счете организации, если это не связано с проведением мероприятий налогового контроля у этой организации.

Доказательств проведения мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов заявителя на момент направления запросов в обслуживающие их банки в материалах дела не содержится, не ссылается на них и арбитражный суд первой инстанции. Более того, обстоятельства, связанные с установлением факта проведения мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов заявителя, выписки по операциям на счетах которых были получены налоговым органом, судом не выяснялись.

Управление ФНС по Иркутской области, дополняя решение налогового органа таким основанием отказа в подтверждении вычетов по налогу на добавленную стоимость как неподтверждение оплаты соответствующих счетов-фактур, свои выводы основывает исключительно на выписках по операциям на счетах контрагентов заявителя.

Выводы суда первой инстанции о правомерности использования налоговым органом информации, полученной за пределами выездной налоговой проверки, не опровергают доводы, заявленные налогоплательщиком, о недопустимости использования налоговым органом при принятии решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также при рассмотрении дела в арбитражном суде доказательств, полученных с нарушением установленных законодательством о налогах и сборах требований, в том числе доказательства, не исследованные в рамках выездной налоговой проверки и не отраженные в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одним из оснований для признания недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части эпизодов, связанных с начислением недоимки по налогу на добавленную стоимость по контрагентам ООО «Аналитикспектр», ООО «ТО-ТВ», ООО «Николь», ООО «СтройСибИнвест», ООО «Байкал - Ресурс», налогоплательщиком указано на неправомерность дополнения Управлением ФНС России по Иркутской области решения налогового органа в части установления нового основания для отказа налогоплательщику в применении вычетов по НДС, которое не было указано в оспариваемом решении налогового органа и не устанавливалось при проведении налоговой проверки (не представлены документы, подтверждающие оплату услуг).

Действующее законодательство не предусматривает права вышестоящего налогового органа дополнять решение налогового органа, в том числе устанавливать иные основания нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и доначисления налога. Право вышестоящего налогового органа изменить решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренное пунктом 2 статьи 140 НК РФ, не означает возможности его дополнения.

В силу пункта 3 статьи 30 Налогового кодекса РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п.2 ст.140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Из приведенных правовых норм также следует, что предметом рассмотрения вышестоящим налоговым органом является законность обжалуемого решения налогового органа, по итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган либо утверждает решение налогового органа полностью или в части, либо полностью отменяет его. Возможность изменения решения путем его дополнения нормой статьи 140 НК РФ не предусмотрена. Изменение решения вышестоящим налоговым органом, о котором идет речь в подпункте 2 пункта 2 статьи 140 НК РФ, предполагает, например, уменьшение сумм доначисленных налогов, пени, штрафов или исключение отдельных выводов налогового органа.

Иное толкование данной нормы противоречит смыслу закрепленного пунктом 1 статьи 22, статьей 137 НК РФ права налогоплательщика на административную защиту его прав и законных интересов.

Подача апелляционной жалобы на решение налогового органа является реализацией права налогоплательщика на административную защиту его прав и законных интересов, закрепленного пунктом 1 статьи 22 Налогового кодекса РФ. В силу пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса РФ права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Соответственно, рассмотрение вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы налогоплательщика осуществляется вследствие реализации налогоплательщиком права на обжалование в апелляционном порядке не вступившего в законную силу решения налогового органа, то есть права на защиту его прав и законных интересов. Данное право обеспечивается проверкой вышестоящим налоговым органом законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушение и доводов налогового органа, положенных в его основание, и, как представляется, исключает возможность для вышестоящего налогового органа выйти за рамки предмета и оснований жалобы, если это так или иначе ухудшит положение налогоплательщика.

Не может быть признано правомерным дополнение вышестоящим налоговым органом решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения новыми основаниями для отказа в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Фактически в акте выездной налоговой проверки и в решении налогового органа не отражены какие-либо доводы налогового органа в части неподтверждения оплаты спорных счетов-фактур, а соответственно, не исследованы и обстоятельства, подтверждающие эти доводы. Не содержат они и каких-либо выводов о непредставлении налогоплательщиком платежных документов, подтверждающих оплату счетов-фактур.

Поскольку при проведении выездной налоговой проверки у налогового органа не возникало сомнений в части оплаты спорных счетов-фактур, каких-либо дополнительных пояснений относительно подтверждения оплаты налоговый орган при проведении проверки не запрашивал, в акте налоговой проверки и решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующие доводы налогового органа не были отражены, налогоплательщик не представлял платежные документы, в том числе при направлении возражений на акт проверки и при рассмотрении материалов налоговой проверки.

В заседании апелляционного суда представители заявителя, инспекции полностью поддержали доводы заявленных апелляционных жалоб, оспорив апелляционные жалобы по мотивам, изложенным в отзывах. Управление ФНС по Иркутской области в заседании апелляционного суда поддержало позицию налоговой инспекции.

Апелляционные жалобы рассматриваются в порядке статьи 266 АПК РФ.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы участвующих в деле лиц, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт и 13.11.2008 года принято решение № 02-08-32/50 о привлечении к налоговой ответственности, которым налогоплательщику доначис­лены налог на добавленную стоимость в размере 6217896 руб., налог на прибыль в размере 9042106 руб.; обществу начислены пени в сумме 5430834,06 руб., в том числе по налогу на прибыль в размере 2844499,74 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 2508234,45 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 78099,87 руб.; налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2005 год в виде штрафа в размере 994374,40 руб., за неуплату налога на прибыль организаций за 2006 год в виде штрафа в размере 569795 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 916922,80 руб.; по ст.123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, за 2004-2006 годы в виде штрафа в размере 1253,60 руб.

Решением № 26-16/00662 от 02.03.2009 года Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области решение налогового органа изменено в части:

- в пункте 1 резолютивной части решения сумма налоговой санкции по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2005 год в размере 994374,4 руб. изменена на сумму 651189,41 руб.; сумма налоговой санкции по ст.123 НК РФ в размере 1253,60 руб. исключена; общая сумма налоговых санкций изменена на 2141927,30 руб. (в судебном заседании установлено, что в решении Управления допущена арифметическая ошибка, общая сумма налоговых санкций составляет 2137 908 руб.); сумма пени по налогу на прибыль в части федерального бюджета изменена на 427144,59 руб., в части бюджета субъекта РФ изменена на 1150210,27 руб., сумма пени по налогу на прибыль в части местного бюджета в размере 50955,97 руб. исключена; пени по НДФЛ в размере 65,49 руб. исключены; общая сумма пени изменена на 4163623,69 руб.; суммы налога на прибыль за 2004 год в размере 254429 руб., 865059 руб., 101771 руб. исключены; сумма налога на прибыль в части федерального бюджета изменена на 887263 руб., сумма налога на прибыль в части бюджета субъекта РФ изменена на 12388785 руб.; общая сумма доначисленных налогов изменена на 12342918,53 руб.; подпункт 15.1 пункта 5 резолютивной части решения об удержании и перечислении в бюджет неудержанного налога на доходы физических лиц в сумме 6268 руб. исключен. Мотивировочная часть решения налогового органа дополнена новыми доводами, изложенными в решении Управления, и утверждена в редакции настоящего решения.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль в сумме 12342918,53 руб.; начисления пени в сумме 4085589,31 руб., в том числе по налогу на прибыль в части федерального бюджета в размере 427144,59 руб., по налогу на прибыль в части бюджета субъекта РФ в размере 1150210,27 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 2508234,45 руб.; начисления налоговых санкций в сумме 2137908 руб.

Определением суда от 16.04.2009 года производство по делу в части признания недействительным решения в части начисления пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 78034,38