Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2010 по делу n А19-9544/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

разумной деловой цели в действиях Общества при заключении агентских договоров на эксплуатацию АЗС/АЗК.

Оценка экономической эффективности выбранного Обществом способа управления производством не являлась предметом исследования инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, ходатайство о назначении судебной экономической экспертизы инспекцией в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции не заявлялось, а от проведения экспертизы по ходатайству заявителя налоговый орган отказался.

Между тем, в налоговом праве действует принцип презумпции добросовестности налогоплательщика, в связи с чем предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Судом не дана надлежащая оценка доводам заявителя о том, что перевод на эксплуатацию АЗС/АЗК по агентским договорам был обусловлен проведенной в 2002 году реструктуризацией деятельности и изменением организационной структуры Общества.

Заявитель указывает на то, что управление текущей оперативно - хозяйственной деятельностью АЗС/АЗК до прекращения деятельности нефтебаз осуществлялась по месту нахождения филиалов - администрацией нефтебаз, что подтверждается штатными расписаниями нефтебаз, до момента прекращения деятельности и передачи находящегося на их балансе имущества в ООО «Иркутск - Терминал». В связи с изменением прежней организационной структуры и ликвидации филиалов возникла необходимость иного построения бизнес-процессов в сфере розничной реализации нефтепродуктов.

Мероприятия по реструктуризации деятельности Общества, в том числе мероприятия по созданию дочернего Общества - ООО «Иркутск - Терминал» и передаче АЗС/АЗК в аренду или агентское управление, осуществлялись в рамках реализации утвержденного бизнес-плана Общества на 2002 год, представить который не представляется возможным, в связи с его уничтожением по истечению нормативного срока хранения. Кроме того, принятие приказа о сокращении штата персонала АЗС/АЗК за 2 месяца до принятия решения о создании ООО «Иркутск - Терминал» и передаче имущества в уставной капитал созданного дочернего общества было обусловлено требованиями трудового законодательства (статьи 180 Трудового кодекса РФ) о необходимости предупреждения работников о предстоящем увольнении.

Вывод суда об отсутствии в действиях Общества разумных экономических причин (целей делового характера) при передаче АЗС/АЗК в агентское управление, является необоснованным.

Получение Обществом экономической выгоды подтверждается справкой о показателях деятельности за 2002-2009 года (том 4 л.д. 155), из которой следует, что передача АЗС/АЗК в агентское управление позволила оптимизировать управленческие расходы, увеличить объем реализации нефтепродуктов в 2003 г. - на 11,2 %, в 2004 г. - на 29,1 %, 2005 г. - на 3,6 %. Вместе с тем, передача АЗС/АЗК в 2007 году в собственное управление повлекла за собой снижение эффективности деятельности Общества: так рост объема реализации через АЗС/АЗК в 2007 году, несмотря на увеличение количества эксплуатируемых АЗС/АЗК, составил всего 0,8 %. В 2008 году объем реализации через АЗС/АЗК снизился на 1,2%. По итогам 2009 года снижение объемов розничной реализации составило - 7,2 % по отношению к 2008 году. Кроме того, передача АЗС/АЗК в собственное управление Общества повлекла за собой рост управленческих расходов и существенное увеличение штата работников Общества. Так среднесписочная численность административно - управленческого персонала в 2007 году выросла на 26,8 % по отношению к 2006 году, рост управленческих расходов составил 30, 43 % по отношению к 2006 году.

В свою очередь, экономическая выгода для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих коммерческую эксплуатацию АЗС/АЗК по агентским договорам, состояла в получении дохода от такой деятельности.

Не соответствует действительности вывод суда об осуществлении деятельности индивидуальными предпринимателя только с Обществом, поскольку из выписок о движении денежных средств по их расчетным счетам видно, что имелись расчеты вне рамок заключенных агентских договоров. Более того, отсутствие у предпринимателей дохода от иной самостоятельной деятельности не является основанием для непризнания деятельности по эксплуатации АЗС/АЗК не предпринимательской.

Отсутствие в материалах проверки налоговых деклараций по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения,   по всем предпринимателям не позволяет сравнить общий размер доходов, полученных ими при осуществлении предпринимательской деятельности, с размером доходов, полученных в рамках агентских договоров.

Суд первой инстанции не принял во внимание доводы Общества о том, что лица, осуществляющие коммерческую эксплуатацию АЗС/АЗК по агентским договорам самостоятельно определяли применяемый режим налогообложения и обстоятельств взаимозависимости Общества и предпринимателей в ходе проверки не установлено.

Налоговый орган при доначислении единого социального налога исходил из создания Обществом схемы, заключающейся в выплате заработной платы работникам АЗС /АЗК через специально созданные субъекты предпринимательской деятельности, применяющими в проверяемом периоде упрощенную систему налогообложения.

Между тем доказательств того, что Общество давало агентам какие-либо указания относительно необходимости применения упрощенной системы налогообложения не представлено. Агентами, находящимися на общей системе налогообложения, единый социальный налог уплачивался и впоследствии компенсировался Обществом в полном объеме. Соглашаясь с инспекцией о создании заявителем схемы ухода от уплаты единого социального налога, суд не учел, что из 69 индивидуальных предпринимателей, с которыми были заключены агентские договоры в 2002 году, 100 % находились   на   общем   режиме   налогообложения,  к концу 2003 года - 57 %, что подтверждается справкой.  При этом, сам по себе факт применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения не может свидетельствовать о необоснованности полученной Обществом налоговой выгоды, поскольку специальный налоговый режим предусмотрен действующим законодательством.

В дополнительных пояснениях Общество также указывает на то, что получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды не являлось и не могло являться главной целью, преследуемой Обществом при заключении агентских договоров, поскольку глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» была включена в часть 2 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 24.07.2002 №104-ФЗ, в то время как действия по передаче АЗС /АЗК в агентское управление планировались ранее и осуществлены до внесения соответствующих изменений.

Общество также указывает, что при оспаривании решения инспекции в качестве правового основания для требований о признании незаконным доначисления налога на прибыль и пени по данному налогу Общество указало на отсутствие корректировки налоговой базы по налогу на прибыль в связи с доначислением единого социального налога. Оспаривая решение суда первой инстанции в полном объеме, Общество исходит из того, что удовлетворение требований Общества в части доначисления единого социального налога влечет за собой отказ в удовлетворении требований в части признания незаконным доначисления налога на прибыль и пени по налогу на прибыль и наоборот.

В отзыве на апелляционную жалобу Инспекция полагает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, принятым на основе всестороннего и полного исследования представленных сторонами доказательств в совокупности.

Судом первой инстанции обоснованно сделан вывод о наличии необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы по единому социальному налогу путем заключения формальных агентских договоров.

В отношении довода апелляционной жалобы об осуществлении индивидуальными предпринимателями иной деятельности, помимо деятельности в рамках агентских договоров, налоговый орган указывает, что в материалы дела представлены книги доходов и расходов, выписки по счетам предпринимателей в банках, подтверждающие осуществление финансово-хозяйственной деятельности предпринимателями только с Обществом.

В обоснование довода об отсутствии реальной деловой цели на заключение гражданско-правовых (агентских) договоров у Общества, и отсутствии цели на осуществление предпринимательской деятельности у индивидуальных предпринимателей, инспекция в дополнительных пояснениях указывает, что, несмотря на увеличение расходов на административно-управленческий персонал после отказа налогоплательщиком от «агентской схемы управления», значительно снизились его расходы на выплату агентских вознаграждений. При этом, следует иметь ввиду нестабильность экономики  в рассматриваемые периоды, что в большей степени повлияло на объемы реализации нефтепродуктов в 2007-2008 года.

Инспекция считает несостоятельным довод заявителя об отсутствии до 01.01.2003 иных специальных налоговых режимов, кроме системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку упрощенная система налогообложения начала применяться с 01.01.1996 в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 № 222-ФЗ, а Федеральным законом от 31.07.1998 № 148-ФЗ был введен единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Относительно вопроса оценки экономической обоснованности и целесообразности принятых Обществом решений, инспекция указала, что  необходимости в привлечении специалистов, экспертов, способных оценить эффективность принимаемых Обществом управленческих и экономических решений, не было, в  связи с тем, что выводы о применении налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения ЕСН сделаны на основе анализа полученных в ходе проверки доказательств, свидетельствующих о формальном характере заключенных с индивидуальными предпринимателями агентских договоров и фактическом сохранении трудовых отношений между работниками АЗС/АЗК и Обществом.

По мнению налогового органа, доводы заявителя о недопустимости в качестве доказательств протоколов допросов свидетелей необоснованны, поскольку допросы проведены в рамках выездной налоговой проверки, соответствуют требованиям статьи 90 Налогового кодекса РФ. При проведении допросов свидетелям было разъяснено право не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников; при изготовлении протоколов допросов была допущена техническая ошибка, в тексте пропущено слово «право», что не привело к искажению или иному неправильному толкованию разъясненных свидетелям прав и обязанностей.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Дело рассмотрено с участием представителей лиц, участвующих в деле.

Рассмотрев дело по правилам главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, дополнительно представленные доказательства, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, дополнительных пояснений сторон, проверив правильность соблюдения судом первой инстанции норм материального права и норм процессуального права, заслушав пояснения представителей,  Четвертый арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области на основании решения руководителя №07-32.1/57 от 01.12.2005 (т.3, л.д.1-2) проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Иркутскнефтепродукт» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: единого социального налога за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, налога на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, по результатам которой составлен акт №14-32.10/7 от 12.08.2008, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений (т.2, л.д.80-100).

По результатам рассмотрения акта и материалов выездной проверки, возражений налогоплательщика, с участием представителей налогоплательщика,  заместителем руководителя Инспекции принято решение №14-32.11/8 от 22.09.2008 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым ЗАО «Иркутскнефтепродукт» доначислено и предложено уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 10895, 73 руб., по единому социальному налогу в размере 6494684,08 руб., недоимку по единому социальному налогу в сумме 14526885 руб., недоимку по налогу на прибыль в сумме 502093 руб., уменьшить сумму убытка, исчисленного налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год в сумме 274807 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (т.2, л.д.101-124).

Общество обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области, решением которого №26-16/05087 от 08.04.2009 решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения (т.1, л.д.71-77).

Заявитель, считая, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его частично незаконным.

Решением суда первой инстанции заявленные Обществом требования удовлетворены частично.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального права.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием для доначисления единого социального налога и соответствующих пени послужил вывод налогового органа о том, что Обществом использована схема уклонения от налогообложения путем выплаты начисленной заработной платы работникам автозаправочных станций, автозаправочных комплексов через специально созданных субъектов предпринимательской деятельности, применяющих в проверяемом периоде упрощенную систему налогообложения и освобожденных в связи с этим от уплаты единого социального налога.

Данный вывод налоговый орган сделал на основании следующих обстоятельств.

ЗАО «Иркутскнефтепродукт» перевело своих работников АЗС/АЗК в штат к индивидуальным предпринимателям, заключившим с ним агентские договоры. При этом за всей финансово-хозяйственной деятельностью АЗС/АЗК осуществлялся контроль самим налогоплательщиком, уволенные и вновь принятые работники оставались на своих прежних рабочих местах, выполняли те же самые трудовые функции, сохранился и размер заработной