Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2010 по делу n А19-9544/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

платы.

В рамках агентских договоров Общество компенсировало предпринимателям в составе агентских вознаграждений: затраты на оплату труда персонала АЗС/АЗК; выплаты отчислений на обязательное пенсионное страхование; выплаты отпускных (компенсаций за неиспользованный отпуск); разовые премии; расходы на приобретение молока, специальной одежды; расходы на обучение персонала и т.д.

Налоговым органом установлено, что индивидуальные предприниматели, заключившие агентские договоры, не осуществляли иную самостоятельную деятельность, и, соответственно, не имели дохода от иной деятельности.

При таких обстоятельствах, налоговый орган пришел к выводу, что между работниками АЗС/АЗК и ЗАО «Иркутскнефтепродукт» сохранились трудовые отношения, агентские договоры носят формальный характер и были заключены не с целью регулирования отношений по поводу оказания услуг, а с целью уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу.

Таким образом, налоговый орган полагает, что налогоплательщиком занижена налоговая база по единому социальному налогу на сумму агентских вознаграждений в размере 67254096 руб. 00 коп., в связи с чем, доначислен единый социальный налог в общей сумме 14 526 885 руб. 00 коп.

Доначисляя налог на прибыль организаций, налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик неправомерно включил в состав материальных расходов суммы, списанной по результатам инвентаризации на издержки производства, естественной убыли        в размере 2 092 056 руб. 00 коп., в том числе: за 2003 год – 274 807 руб. 00 коп., за 2004 год – 1 817 249 руб. 00 коп.

Неправомерное исчисление и неуплата налогов повлекли начисление пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 6 505 579 руб. 81 коп., в том числе: по налогу на прибыль – 10 895 руб. 73 коп., по единому социальному налогу – 6 494 684 руб. 08 коп.

По мнению суда апелляционной инстанции, вывод суда первой инстанции о правомерности доначисления налоговым органом Обществу единого социального налога в связи с занижением налоговой базы, пени за несвоевременную уплату единого социального налога является правильным, исходя из следующего.

Согласно пункту 1   части 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Объектом налогообложения при этом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ (индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ).

Согласно пункту 1 статьи 237 Налогового кодекса РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со статьей 346.11 Налогового кодекса РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами            налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В соответствии с пунктом 1 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности,   уменьшения  налоговой   базы,   получения  налогового   вычета,   налоговой   льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Если при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом будут представлены в суд  доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление судом наличия разумных экономических и иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика  осуществляется  с  учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерении получить экономический эффект в результате предпринимательской и иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, явилось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о подтверждении установленными обстоятельствами направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды в результате уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу путем выплаты начисленной заработной платы работникам АЗС/АЗК через специально созданные субъекты предпринимательской деятельности, применяющие упрощенную систему налогообложения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ОАО «Иркутскнефтепродукт» издан приказ от 18.05.2002 №55 «О сокращении штата работников АЗС» со ссылкой на указания Закрытого акционерного общества «Юкос РМ» от 21.03.2002 №509-03У об оптимизации численности персонала и переводе на эксплуатацию автозаправочных станций по агентским договорам. Согласно данному приказу создана комиссия по рассмотрению кандидатов на заключение агентских договоров (договоров на оказание услуг по эксплуатации АЗС) и сокращена штатная численность персонала всех автозаправочных станций, а именно такие должности как оператор АЗС и электрослесарь АЗС (независимо от разрядов) с июля 2002 года, но не позднее 01.08.2002. Данным приказом директорам филиалов поручено уведомить под расписку персонал автозаправочных станций о предстоящем высвобождении до 01.06.2002, решить вопрос по трудоустройству данных сотрудников в ОАО «Иркутскнефтепродукт» (при наличии вакансий), либо их трудоустройство у работодателей, заключивших  агентские договоры (т.1, л.д. 103).

Указание ЗАО «ЮКОС РМ» от 21.03.2002 №509-03У, а также документы по результатам деятельности комиссии по рассмотрению кандидатов на заключение агентских договоров Обществом не представлены со ссылкой на уничтожение данных документов по истечении нормативного срока хранения (т.4, л.д.152-154).

На основании представленных налогоплательщиком первичных документов (агентские договоры на эксплуатацию АЗС/АЗК, реализацию нефтепродуктов и сопутствующих товаров; расчеты агентских вознаграждений; отчеты индивидуальных предпринимателей о выполнении работ, услуг; счета-фактуры, выставленные индивидуальными предпринимателями в адрес ЗАО «Иркутскнефтепродукт» при исполнении данных договоров; акты выполненных работ; регистры бухгалтерского учета по счетам 19, 20,44, 60, 76; регистры бухгалтерского и налогового учета, отражающие расходы ЗАО «ИНП» при исполнении агентских договоров за каждый отчетный период; штатные расписания организации на 2002, 2003, 2004 годы, в том числе в разрезе структурных подразделений; положения о премировании АЗС/АЗК, действовавшие в 2002-2004 годах; приказы, распоряжения об утверждении фонда заработной платы работникам АЗС/АЗК в 2002-2004 годах; приказы, распоряжения об утверждении фонда заработной платы агентам АЗС/АЗК в 2002-2004 годах; расчеты среднемесячной заработной платы работников АЗС, вознаграждения агента и др. документы, подтверждающие обоснованность включения в состав агентских вознаграждений сумм выплаченной заработной платы, а также ЕСН; сведения по работникам АЗС/АЗК, содержащие информацию о приеме на работу и увольнении с работы; должностные инструкции работников АЗС/АЗК по соответствующим группам должностей; списки работающих на ЗАО «ИНГТ» по состоянию на 01.01.2002, на 01.01.2003, и на 01.01.2004    в разрезе структурных подразделений с отражением занимаемой должности) проверкой установлено, что в 2002 году, а именно в июне-июле 2002 года должностные лица ЗАО «Иркутскнефтепродукт» создали ситуацию по вынужденному переводу персонала АЗС/АЗК путем подачи заявлений об увольнении в порядке перевода из штата общества к индивидуальным предпринимателям, значительная доля которых, а именно 44 индивидуальных предпринимателя из 94, что составляет 46,8% от общего числа индивидуальных предпринимателей, с которыми заключены агентские договоры, до июня 2002 года также состояли в штате налогоплательщика.

Согласно штатному расписанию и структуре ЗАО «Иркутскнефтепродукт» по состоянию на 31.12.2001 численность персонала составляла всего 1673 человека, из них 125 - административно-управленческий, бухгалтерия, 1548 человек - персонал нефтебаз. В результате действий по исполнению приказа от 18.05.2002 № 55 «О сокращении штата работников АЗС» в штате ЗАО «Иркутскнефтепродукт» остался только административно-управленческий и бухгалтерский персонал численностью 109 человек, из них 22 - районные менеджеры (по состоянию на 01.01.2003).

291 человек из всего состава работающего персонала АЗС/АЗК уволились путем перевода в штат к индивидуальным предпринимателям с сохранением прежних рабочих мест, трудовых функций, размера заработной платы, но уже в рамках заключенных с индивидуальными предпринимателями  трудовых договоров.

Доказательством перечисленных фактов служат сведения о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ), полученные в рамках мероприятий налогового контроля, штатные расписания и сведения, представленные налогоплательщиком по требованию, отражающие место работы персонала, их занимаемую должность, дату, номер приказа об увольнении (период увольнения персонала июнь - июль 2002 года) (т.1, л.д.115-124)  и данные о том, в штат к какому индивидуальному предпринимателю осуществлялся их перевод, сведения, содержащиеся в трудовых договорах, заключенных индивидуальными предпринимателями с физическими лицами, свидетельские показания работников и индивидуальных предпринимателей.

Индивидуальные предприниматели, в том числе вновь зарегистрированные, осуществлявшие предпринимательскую деятельность на АЗС/АЗК, принадлежащих на праве собственности ЗАО «Иркутскнефтепродукт», в проверяемом периоде налоговый учет показателей своей деятельности осуществляли в соответствии с главой 26 Налогового кодекса РФ, согласно упрощенной системе налогообложения, применение которой предусматривает освобождение от обязанности по уплате единого социального налога (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ).

Начиная с июля 2002 года, ЗАО «Иркутскнефтепродукт» (принципал) заключало с индивидуальными предпринимателями (агентами) агентские договоры на эксплуатацию АЗС/АЗК, отпуск нефтепродуктов и товаров народного потребления (по содержанию все договоры идентичны, в 2003-2004 годах они перезаключались).

В соответствии с пунктом 1.1 договора его предметом является обязательство агента осуществить от имени и за счет принципала реализацию нефтепродуктов третьим лицам с использованием предоставленного агенту принципалом для этих целей имущества - АЗС, принадлежащего принципалу на праве собственности.

В соответствии с пунктом 1.2 принципал обязуется обеспечить агента необходимыми для осуществления указанных действий ресурсами, в том числе нефтепродуктами, собственником которых (пункт 1.4 договора) является принципал и остается им до момента их реализации третьим лицам.

Цены на реализуемые нефтепродукты устанавливаются принципалом (пункт 2.1.3).

Агент не имеет права принимать и отпускать нефтепродукты третьих лиц без письменного согласия, либо прямого указания принципала.

Пунктом 2.3.1 договора установлено, что эксплуатация и содержание имущества включает в себя осуществление агентом деятельности, обеспечивающей бесперебойную работу АЗК, в том числе обеспечение технического обслуживания и ремонта оборудования и помещений АЗК, эксплуатацию зданий и сооружений, а также оборудования, закрепленных за АЗК в соответствии с их назначением, инструкциями и руководством по эксплуатации, поддержание зданий и сооружений и оборудования АЗК в рабочем состоянии, соответствующем санитарно-техническим нормам, нормам техники безопасности и пожарной безопасности, действующим в Российской Федерации.

Затраты агента по содержанию и эксплуатации имущества возмещаются за счет