Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2011 по делу n А19-17388/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

обеих сторон, отсутствует дата составления акта (т.12, 15). Кроме того, акты выполненных работ содержат противоречивые данные. Таким образом, указанные документы не могут являться подтверждением объема и стоимости выполненных услуг. Данное обстоятельство признано представителем налогового органа в судебном заседании, признание содержится также в письменных пояснениях налогового органа от 07.12.2010, 14.12.2010.

Согласно пункту 1 статьи 39, статье 146 Налогового кодекса РФ передача товаров от доверителя поверенному по  договору поручения  не  является  реализацией   товаров и операцией, признаваемой объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, моментом определения налоговой базы, в данном случае, является дата передачи товара в адрес непосредственных поку­пателей, а не поверенному.

По мнению суда апелляционной инстанции, вывод суда первой инстанции о том, что инспекцией не истребованы у предприятия первичные документы, подтверждающие реализацию коммунальных услуг потребителям (счета-фактуры, товарные накладные, рас­четные квитанции и т.п.), основан на исследовании представленных в материалы дела доказательств, является обоснованным.  

Доводы налогового органа, приводимые в апелляционной жалобе, не опровергают выводов суда, исходя из следующего.

Согласно подпунктам 5 и 7 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также необходимую ин­формацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном законодательством.

Статьей 93 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, проводящее нало­говую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для про­верки документы.

Форма требования о представлении документов (информации) утверждена приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@, из приложения № 5 к которому следует, что в адресован­ном налогоплательщику требовании о представлении документов (информации) должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, которые должны быть представлены налогоплательщиком, и период, к которому они относятся, а также указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации).

В соответствии со статьями 23, 89, 93 Налогового кодекса РФ требова­ние о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать доста­точно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету проверки.

Заявитель при обращении в суд указывал на то, что истребование документов осуществлено налоговым органом без учета особенностей документооборота, сопровождающего реализацию услуг поверенным от имени и за счет доверителя в соответствии с заключенным между сторонами договора поручения. В частно­сти, не учтен тот факт, что счета-фактуры (счета, расчетные квитанции) непосредственным по­требителям коммунальных ресурсов, услуг в соответствии с условиями заключенного договора поручения №3 от 02.10.2006 выставляет поверенный, т.е. МУП «ИРЦ СМО», а не сам налогоплательщик.

Анализ содержания требований о предоставлении документов №02-41-9 от 26.01.2010; №02-41-17 от 03.02.2010; №02-41-43 от 26.02.2010 (т.22, л.д.95, 89, 84-86) позволяет сделать вывод о наличии у предприятия обязанности представить документы, под­тверждающие взаимоотношения именно с контрагентом МУП «ИРЦ СМО», в том числе, счета-фактуры, выставленные в рамках договора поручения контрагентом и контрагенту, т.е. встречные первичные документы, состав­ленные сторонами, в рамках заключенного между ними договора поручения №3 от 02.10.2006.

В соответствии с указанными требованиями МУП «ТВС СМО» представлены распечатки книг покупок, книг продаж за проверяемый период; копии счетов-фактур, выставленных в адрес налогоплательщика его поверенным на сумму своего возна­граждения по договору поручения №3 от 02.10.2006, и счета-фактуры на сумму произведенного коммунального ресурса, переданного поверенному для реализации от имени и за счет доверителя (налогоплательщика). Указанные счета-фактуры отражены в книгах продаж и книгах покупок на­логоплательщика, что не оспаривается налоговым органом.

Претензий относительно неполного предоставления документов налоговым органом в оспа­риваемом решении не содержится.

Анализ содержания требования о предоставлении документов №02-41-10 от 26.01.2010 (т.22, л.д.84); выставленных инспекцией в адрес МУП «ИРЦ СМО», также позволяет сделать вывод о том, что у данного предприятия истребовались документы по взаимоотношениям с МУП «ТВС СМО» в рамках заключенного между ними договора поручения №3 от 02.10.2006 (в том числе, акты (отчеты) выполненных работ, счета-фактуры, выставленные в адрес контрагента и контрагентом, ежемесячные двусторонние акты сверок расчетов за предоставленные потребителям услуги). Требованием №02-41-31 от 16.03.2010 (т.22, л.д.86) инспекцией запрошены, в том числе, договоры, заключенные от имени МУП «ТВС СМО», с гражданами, бюджетными организациями и иными хозяйствующими субъектами; документы, подтверждающие сбор денежных средств во исполнение указанных договоров; своды по начислению жилищно-коммунальных услуг, оказанных МУП «ТВС СМО».    

Пер­вичные документы, подтверждающие реализацию коммунальных услуг непосредственным потре­бителям (счета-фактуры, товарные накладные, расчетные квитанции и т.п.) налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки ни у самого налогоплательщика, ни у его поверенного, а так­же самих потребителей не истребовались, инспекция не выявила в ходе проверки конкретных покупателей коммунальных услуг.

В ходе проверки у инспекции име­лась возможность истребовать сведения, способные повлиять на расчет налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, между тем инспекция такой возможностью не воспользовалась. Ссылки налоговой инспекции на невозможность в ходе налоговой проверки провести исследование указанных счетов-фактур, выставленных МУП «ИРЦ СМО» в адрес потребителей услуг, в связи с тем, что по условиям договора поручения не предусматривалась предоставление предприятию счетов-фактур, подлежат отклонению как несостоятельные.    

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции также пришел к обоснованному выводу о том, что в ходе проверки инспекцией не осуществлена проверка фактических цен реализации коммунальных услуг. Доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 52 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно пункту 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в бюд­жет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличи­вающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. При определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом предоставленных льгот (скидок).

Пунктом 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным зако­нодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (ра­бот, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Как следует из материалов проверки, по оказанным услугам населению инспекцией выборочным методом проверены применяемые тарифы на оказанные услуги, нарушений в их применении не установлено; сумма выручки от реализации коммунальных услуг насе­лению исчислена налоговым органом на основании данных сводных ведомостей в раз­бивке по месяцам, подписанным директором и главным бухгалтером МУП «ИРЦ СМО».

Как следует из апелляционной жалобы, налоговый орган приравнивает фактическую цену реализации коммунальных услугу населению к государственным регулируемым ценам (тарифам), не принимая во внимание уменьшение фактической цены реализации на сумму льгот гражданам, предоставленных заявителем в соответствии с действующим законодательством.

Между тем из анализа вышеприведенных норм права следует, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как цена реализованных коммунальных услуг, указанная сторонами сделки.    

Сторонами сделки по предоставлению коммунальных услуг является МУП «ТВС СМО» и потребители, в том числе граждане, использующие ком­мунальные услуги для собственных нужд (личного потребления). Предприятие предоставляет по­требителям коммунальные услуги, а потребители их оплачивают, в том числе по льготным ценам.

Согласно пункту 14 Постановления Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 №307 «О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам» размер платы за тепловодоснабжение снабжение рассчитывается по тарифам, установленным для ресурсоснабжающих организаций в порядке, определенном законодательством Российской Федерации.

При реализации услуг льготным категориям граждан пунктом 43 Постановления Прави­тельства Российской Федерации от 23.05.2006 №307 установлен специальный порядок расчета размера платы, согласно которому в случае, если в жилом помещении проживают потребители, которым в соответствии с законодательством РФ или законодательством субъектов РФ за счет средств соответствующих бюджетов предоставляются при оплате коммунальных услуг льготы в виде скидки, то размер платы за коммунальные услуги уменьшается на величину скидки.

В соответствии правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложен­ной в Постановлении Пленума от 22 июня 2006 №23 «О некоторых вопросах приме­нения Арбитражными судами норм Бюджетного Кодекса РФ» (пункт 16), судом сделан вывод о том, что в тех случаях, когда публично-правовое образование в правовых ак­тах, принимаемых во исполнение законов, установивших льготы, предусматривает по­следующую компенсацию не полученной от потребителей платы, неисполнение этой обязанности по компенсации влечет возникновение убытков у лица, реализовавшего товары (выполнившего работы, оказавшего услуги) по льготным ценам или без полу­чения платы от потребителя.

Следовательно, налоговая база от операций по реализации коммунальных услуг населению должна была определяться налоговым органом как фактическая цена реали­зации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, т.е. должна быть равной сумме, предъявляемой налогоплательщиком к оплате покупателям.

Из материалов дела усматривается, что предоставление льгот населению осуществлялось заяви­телем в соответствии нормами Указа Президента РФ от 05.05.1992 №431 «О мерах по социальной поддержке многодетных семей»; Федерального Закона от 24.11.1995 №181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации»; Федерального закона от 12.01.1995 №5-ФЗ «О ветеранах»; Федерального закона от 15.05.1991 №1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катаст­рофы   на   Чернобыльской   АЭС»; Закона РФ от 18.10.1991 №1761-1 «О реабилитации жертв политических репрессий»; Закона РФ от 09.06.1993 №5142-1 «О донорстве крови и ее компонентов».

В соответствии с Постановлением Правительства РФ №761 от 14.12.2005 «О предоставлении субсидии на оплату жилого помещения и коммунальных услуг» договор б/н от 02.04.2007 заявителем заключен с Администрацией Слюдянского городского поселения на предоставление субсидий. Договор устанавливал порядок возмеще­ния затрат, связанных с предоставлением гражданам субсидий на оплату жилья и ком­мунальных услуг. Таким образом, заявитель обязался производить уменьшение размера платежей за жилье и коммунальные услуги на сумму рассчитанной льготы (субсидии) малоимущим гражданам.

Таким образом, заявитель обязался производить уменьшение размера платежей за жилье и коммунальные услуги на сумму рассчитанной субсидии гражданам, имею­щим право на территории Слюдянского городского поселения в домах, относящихся к жилищному фонду Слюдянского муниципального образования, независимо от формы собственности, в пределах социальной нормы площади жилья, нормативов потребления коммунальных услуг, с учетом прожиточного минимума, совокупного дохода семьи и действующих льгот. Администрация Слюдянского городского поселения обязалась обеспечить предприятию возмещение расходов, связанных с предоставлением гражданам субсидий на оплату жилья и коммунальных услуг.

В результате предоставления субсидий малоимущим гражданам и уменьшения данной категории размера платежей за предоставленные коммунальные услуги заяви­тель недополучал плату за оказанные услуги, т.е. нес убытки, сумму которых не вклю­чал в налоговую базу по налогу.

При таких обстоятельствах для определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость нало­говым органом должны были быть проверены не только объем оказанных услуг потребителям и правильность примененных тарифов, но и фактическая цена реализации коммунальных услуг.

Из содержания оспариваемого решения не усматривается, что налоговым органом осущест­влялась проверка фактических цен реализации коммунальных услуг, данные о фактической цене реализации коммунальных услуг у налогоплательщика при проведении выездной налоговой про­верке проверяющими не истребовались. Расчет налогового органа (приложение №№ 1,2 к Акту выездной налоговой проверки № 02-41-21 от 27.04.2010 года) позволяет сделать вывод, что на­логовая база по НДС за 2007-2008 годы при вынесении оспариваемого решения не уменьшалась на суммы начисленных льгот и субсидий по коммунальным услугам, оказанным населению.

Данное обстоятельство не оспаривается налоговым органом, в связи с чем, в ходе судебного разбиратель­ства в суде первой инстанции инспекцией был произведен перерасчет доначисленных сумм налога с учетом уменьшения выручки на сумму предоставленных льгот.

Следовательно, налоговая база определяется как фактическая цена реализации товаров (ра­бот, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, то есть налоговая база равна сумме, предъявляемой налогоплательщиком к оплате покупателям. Поэтому довод заявителя апелляционной жалобы о том, что для проверки фактических цен реализации достаточно выборочной проверки примененных налогоплательщиком тарифов подлежит отклонению как необоснованный.

При этом суд первой инстанции обоснованно указал на то, что не имеет правового значения приводимый в обоснование своей позиции налоговым органом факт недостаточного бюджетного финансирования, направленного на компенсацию полученных заявителем убытков от реализации коммунальных услуг по регулируемым и льготным ценам, по­скольку