Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2011 по делу n А19-17388/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

не представлено доказательств в подтверждение того, что плановое количество тепловой энергии в горячей воде, водоснабжения, указанное в отчетах, соответст­вует плановым показателям, установленным договорами, заключенными заявителем с юридическим лицами и индивидуальными предпринимателями.

Данный довод являлся предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно им  отклонен, поскольку данное обстоятель­ство  налоговым  органом   в   ходе  налоговой   проверки   не   устанавливалось, договоры со всеми контрагентами не исследовались. Довод о том, что договоры заключались налогоплательщиком в типовой форме, а для оценки договорных условий достаточно предоставленных МУП «ИРЦ СМО» по требованию налогового органа копий договоров с отдельными потребителями, судом первой инстанции обоснованно не принят как основанный на предположениях проверяющих. По этим же основаниям, с учетом того, что счета-фактуры конечным потребителям не исследовались в ходе проверки, судом апелляционной инстанции отклоняется довод заявителя апелляционной жалобы о том, что при выставлении счетов-фактур на оплату услуг на отпуск и потребление тепловой энергии технологические потери тепла не учитывались.     

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговым органом не представлено доказательств соответст­вия примененного им расчетного метода определения объема коммунальных услуг тре­бованиям указанных Правил предоставления коммунальных услуг.

В соответствии со статьями 38, 53, 54 Налогового кодекса РФ налоговым органом должна быть определена налогооблагаемая база и объект налогообложения по доначисленным налогоплательщику в ходе выездной налоговой проверки налогам.     

При определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость налоговым ор­ганом не учтены особенности ее определения, связанные с реализацией коммунальных услуг населению по льготным и государственным регулируемым ценам.

При этом су­дом первой инстанции правомерно отклонен как необоснованный довод налогового органа о том, что в ходе проверки доначислений налога на добавленную стоимость по причине неправильного определения налогоплатель­щиком выручки от реализации коммунальных услуг населению не осуществлялось. Выручка от реализации коммунальных услуг населению является состав­ной частью общей налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 52 Налогового кодекса РФ за со­ответствующий налоговый период, следовательно, установление объективно правиль­ного ее размера входит в предмет выездной налоговой проверки и подлежит исследо­ванию.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом документально необоснован расчет налоговой базы от реализации коммунальных услуг. Доначисление налога на добавленную стоимость без исследования первичных документов на основании сравнения данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (распечаток книг продаж, книг покупок) с расчетными данными самого налогового органа, является необоснованным, не соответствует нормам налогового законодательства.

Следовательно, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что инспекцией при доначислении налогов не соблюден баланс пуб­личных и частных интересов, а также не учтена способность налогоплательщика к уп­лате экономически обоснованной суммы налога, определенной примененным налого­вым органом расчетным путем, составленный налоговым органом расчет сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, является экономически необоснованным, не учитываю­щим сведения о деятельности налогоплательщика, что привело к неверному определе­нию налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Между тем объективно установить реаль­ную налоговую базу в судебном заседании не пред­ставляется возможным, поскольку положенные в основу расчета документы не являются регистрами бух­галтерского учета, первичными документами.

Согласно статьям 52 - 54 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, то есть не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за весь налоговый период с учетом налоговой базы в полном объеме. Судом первой инстанции установлено, что налоговая база и вы­ручка от реализации в целом за налоговый период при проведении налоговой проверки не устанавливалась: налоговый орган расчетным путем определил результат лишь по отдельным хозяйственным операциям по заключенному между налогоплательщиком и МУП «ИРЦ СМО» договору поручения №3 от 02.10.2006.

В апелляционной жалобе доводов, опровергающих данный вывод суда первой инстанции, не приведено.

Как следует из оспариваемого решения инспекции налоговым органом налогоплательщику вменено налоговое пра­вонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде неполной уплаты налога на добавленную стоимость в результате за­вышения налоговых вычетов в размере 2 900 766 руб. за 1 квартал 2008 года (пункты 1.2.2, 1.2.6 решения).

Вывод налогового органа о завышении заявителем налоговых вычетов в 1 квартале 2008 года основан на анализе налоговым органом книги покупок и приложенных к ней счетов-фактур, согласно которых налогоплательщику поставщиками товаров (ра­бот, услуг) предъявлено счетов-фактур на сумму 27981074,55 руб., в том числе НДС 3828905,28 руб. При этом, как указано в решении инспекции, установленные инспекцией обстоятельства не соответствуют данным налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (стр.220 «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, работ, услуг, имущественных прав, подлежащая вычету, всего»), представленной в инспекцию 01.07.2008, согласно которой сумма налога, подлежащая вычету, составляет 6 729 671 руб., разница 2 900 766 руб. (6 729 671 руб. – 3 828 905 руб.).      

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 28 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 №914, если книга покупок и книга продаж ведутся в электронном виде, то не позднее 20 числа ме­сяца, следующего за истекшим кварталом (налоговым периодом), книги распечатыва­ются, страницы пронумеровываются (в каждой отдельно), прошнуровываются и скреп­ляются печатью.

В соответствии с пунктом 6 статьи 9 Закона РФ «О бухгалтерском учете» для осуществле­ния контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы, к которым и относятся книги покупок. Соответственно, книга покупок не относится к первичным документам, которые, в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса РФ подтверждают право на нало­говый вычет по НДС.

Исходя из статей 23, 52, 80, 81 Налогового кодекса РФ применение налоговых вычетов по налогу на до­бавленную стоимость является правом, а не обязанностью налогоплательщика, и носит заявительный характер. Данное право реализуется через декларирование налоговых вычетов в установленном порядке. Налоговые вычеты, заявленные в налоговой декла­рации по налогу на добавленную стоимость, должны быть подтверждены определен­ными документами в соответствии с требованиями налогового законодательства.

В подтверждение обстоятельств, послуживших основанием для доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года, инспекцией в материалы дела представлена копия налоговой декларации за 1 квартал 2008 года, имеющая сведения о представлении в налоговую инспекцию по каналам электронной связи 21.04.2008 (с отметкой «ЭЦП проверена, подпись верна, 21.04.2008», со сведениями о дате представления 11.10.2010 - т.8, л.д. 107-108). В суд апелляционной инстанции также представлена копия налоговой декларации за 1 квартал 2008 года по налогу на добавленную стоимость, имеющая сведения о дате представления 21.04.2008 и отметку инспекции «ЭЦП проверена, подпись верна, 21.04.2008).    

Исследовав данные копии налоговых деклараций, суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что в разделе 3 декларации содержится   нулевое  значение, т.е.  значение   суммы   выручки   от   реализации товаров, работ, услуг (налоговой базы) и суммы налоговых вычетов в декларациях, со­держащихся в материалах выездной налоговой проверки, равно нулю.

Судом первой инстанции обоснованно не принята в качестве доказательства налоговая декларация за 1 квартал 2008 года, имеющая отметку о заверении копии 14.12.2010 (т.22, л.д. 115-118), так как указанная деклара­ция воспроизведена самим налоговым органом из-за утраты данных в представленной в электронном виде налогоплательщиком налоговой декларации.

Иных доказательств завышения налогоплательщиком права на налоговый вычет в размере 2 900 766 руб.   налоговым органом не представлено.

Поскольку налоговым органом не представлено доказательств, что налого­вые вычеты по НДС заявлялись налогоплательщиком в налоговой декларации за 1 квартал 2008 года, у инспекции отсутствовали правовые ос­нования для проверки их обоснованности и документального подтверждения.

Иных действий налогоплательщика, приведших к возникновению недоимки, в ходе проведе­ния выездной налоговой проверки установлено не было, в акте проверки и оспариваемом реше­нии перечисленные факты не отражены.

Признавая установленный факт отсутствия доказательств заявления налогоплательщиком своего права на налоговый вычет по НДС за 1 квартал 2008 года, налоговый орган в апелляционной жалобе утверждает о наличии обстоятельств, повлекших воз­никновение недоимки за данный налоговый период в сумме 6729615, 32 руб. (7299973,32 руб. (сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным книги продаж,)  - 570358 руб. (исчисленная сумма налога к уплате в бюджет по данным налоговой декларации). По мнению инспекции, в связи с тем, что налоговая декларация, вос­становленная налоговым органом, не содержит указания на сумму налоговых вычетов, то налог должен быть исчислен к уплате в бюджет со всей суммы нало­говой базы, определенной на основании книги продаж налогоплательщика.

Ссылки инспекции на указанные обстоятельства в подтверждение наличия факта нарушения законодательства о налогах и сборах судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, поскольку данные обстоятельства не являлись основанием для доначисления предприятию налога на добавленную стоимость в сумме 2 900 766 руб., не установлены в ходе выездной налоговой проверки и не отражены в оспариваемом решении инспекции.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о неправомерности доначисления инспекцией налога на добавленную стоимость соответствующих пени и налоговых санкций является обоснованным. Доводы заявителя апелляционной жалобы подлежат отклонению.    

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в период проведения проверки налогоплательщиком в инспекцию представлены уточненные декларации: первая корректирующая декларация за 4 квартал 2008 года пред­ставлена 05.02.2010, сумма к доплате 765763 руб., данная сумма уплачена налогопла­тельщиком 05.02.2010 (платежное поручение от 05.02.2010 №33); вторая корректи­рующая  декларация за 4 квартал 2008 года представлена  01.04.2010, сумма к  доплате увеличена на 419471 руб. Декларация за 3 квартал 2008 года представлена 01.04.2010, сумма к   уменьшению к уплате в бюджет составила 421132 руб. (т.8).

При анализе книги покупок установлено, что в 3 квартале 2008 года налогопла­тельщику поставщиками товаров (работ, услуг) предъявлено счетов-фактур на сумму 18 779 394,54 руб., в том числе НДС 2 333 676,14 руб., что соответствует данным уточ­ненной декларации (стр.220 «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ работ, услуг, имущественных прав, подлежащая выче­ту, всего»), представленной в инспекцию 01.04.2010, согласно которой сумма нало­га, подлежащая вычету, составляет 2 333 676 руб.

Суд первой инстанции установил, что подача налогоплательщиком во время проведения выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций за 4 квартал 2008 года с исчислением налога на добавленную стоимость к уплате не привела к возникновению задолженности перед бюджетом, поскольку в предшествующие налоговый период (3 квартал 2008 года) у предприятия числилась переплата по налогу, в размере, перекрывающем недоимку.

Как установлено судом, основанием для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 59 261,70 руб. послужил вывод налоговой инспекции о несо­блюдении налогоплательщиком условий освобождения от ответственности, предусмот­ренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ: представление уточненных налоговых деклараций за 4 квар­тал 2008 года в налоговую инспекцию уже после того, как налогоплательщик узнал о проведении в отношении него выездной налоговой проверки, с учетом того, что суммы налога, подлежащие уплате на основе данных деклараций, обществом не уплачены.

В соответствии с  пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в ре­зультате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий  (бездействия) является основанием для привлечения на­логоплательщика к предусмотренной в ней налоговой ответственности.

Суд первой инстанции, руководствуясь