Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2011 по делу n А19-17388/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено включение в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость убытков, связанных с реализацией налогоплательщиком товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным зако­нодательством. В материалы дела заявителем предоставлены платежные документы, свидетельствующие о перечислении бюджетных средств на банковский счет МУП «ИРЦ СМО» (поверенного), что согласуется с условиями заключенного сторонами догово­ра поручения №3 от 02.10.2006 и расценивается судом как получение денежных средств в интересах заявителя.

Суд первой инстанции также обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 539 Гражданского кодекса РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находя­щихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Согласно пункту 1 статьи 541 Гражданского кодекса РФ количество поданной абоненту и использованной им энергии определяется в соответствии с данными учета ее фактического потребле­ния. Оплачивать абонент обязан фактически принятое количество энергии также в соответствии с данными ее учета, если  иное не предусмотрено законом, другими право­выми актами или соглашением сторон (пункт 1 статьи 544 ГК РФ).

В силу статьи 424 Гражданского кодекса РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами. В то же время, поскольку договоры с потребителями яв­ляются публичными договорами, на них распространяется требование пункта 4 статьи 426 Гражданского кодекса РФ о том, что условия договора должны соответствовать издаваемым Прави­тельством РФ правилам, обязательным для сторон при заключении и исполнении пуб­личных договоров. В силу пункта 5 статьи 426 Гражданского кодекса РФ условия публичного договора, не соот­ветствующие обязательным правилам, установленным Правительством РФ, ничтожны.

В соответствии со статьей 157 Жилищного кодекса РФ размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из объема потребляемых коммунальных услуг, определяемого по показаниям приборов учета, а при их отсутствии исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, утверждаемых органами местного самоуправления. Правила предоставления коммунальных услуг гражданам устанавливаются Правительством РФ.

В соответствии с Правилами предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 №307, учет фактического по­требления коммунальных услуг населением производится одним из двух способов: ли­бо по показаниям приборов учет, размещенных на сетях потребителя на границе экс­плуатационной ответственности между ресурсоснабжающей организацией и потреби­телем, либо расчетным путем исходя из утвержденных нормативов потребления.

Количество тепловой энергии, во­доснабжения, реализованных населению при отсутствии приборов учета подлежит определению исходя из ус­тановленных органами местного самоуправления нормативов потребления коммуналь­ных услуг.

Согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н, при реализации ресур­сов гражданам сумма выручки может определяться в течение года ежемесячно в той сумме, в которой ежемесячно оплачивает ресурсы гражданин, исходя из установленно­го для него в соответствии с законодательством порядка расчетов.

Из пояснений МУП «ИРЦ СМО» следует, что начисление стоимо­сти коммунальных услуг, реализованных населению, осуществлялось расчетным спо­собом по причине отсутствия у потребителей приборов учета. Данное утверждение налоговым органом не опровергнуто.

Суд первой инстанции посчитал, что у налогового органа отсутствовали достаточные данные для расчета объемов тепловой энергии, водоснабжения, услуг по ути­лизации ТБО, уборке территории, поскольку помимо нескольких копий договоров и реестра заключенных договоров, а также отчетов, иных документов в его распоряжении не имелось.

Поскольку в ходе судебного заседания, а также в письменных пояснениях от 29.09.2010 налоговым органом даны противоречивые пояснения относительно способа учета ко­личества реализованного ресурса, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что  в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом вопрос о факте наличия или отсутствия при­боров учета у потребителей, в том числе юридических лиц, индивидуальных предпри­нимателей, не проверялся, фактический способ расчета не устанавливался.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что в ходе выездной налоговой проверки подле­жали исследованию для определения объемов поставленных ресурсов и оказанных ус­луг, указываемых сторонами в приложениях к договорам, все договоры, заключенные с контрагентами, а также такие первичные документы как счета-фактуры, выставлен­ные в адрес контрагентов, акты об оказании услуг, подписанные последними. В случае отказа в предоставлении указанных документов, налоговый орган имел право приме­нить расчетный способ определения суммы налога, исходя из информации об анало­гичных налогоплательщиках, в соответствии с пунктом 7 статьи 31 Налогового кодекса РФ.

Представленные заявителем в материалы дела в копиях и не в полном объеме счета-фактуры, акты выполненных работ, как правильно указал суд первой инстанции, дают ориентировочное представление об объеме реализации тепловой энергии и водоснабжения юридическим лицам, т.к. ориги­налы документов, согласно пояснения заявителя от 14.12.2010, переданы 29.05.2009 года в ГУВД по Иркутской области, частично изъяты в ходе выемки 09.07.2009 (копия протокола обыска (выемки) от 09.07.2009 предоставлена в материалы дела, т.22, л.д.78,141,142). Данные об­стоятельства налоговым органом не опровергнуты. На этом основании суд пришел к обоснованному выводу о невозможности определения выручки от реализации услуг данной категории потребителей на основании представленных заявителем документов.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны со­держать обязательные реквизиты, перечисленные в статье 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996   №129-ФЗ   «О   бухгалтерском   учете»:  первичные  документы   должны полно отражать сущность и содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров.

Суд первой инстанции, исходя из буквального толкования статьи 974 Гражданского кодекса РФ, пришел к обоснованному выводу, что при предоставлении по­веренным отчета доверителю о ходе исполнения поручения к отчету прилагаются оп­равдательные первичные документы, либо, по крайней мере, отчет должен содержать всю необходимую информацию, позволяющую в точности установить дату соверше­ния и сущность хозяйственной операции по реализации услуг в объемном и стоимост­ном ее выражении; указание на потребителей услуг, т.к. заключенные поверенным сделки устанавливали обязательства между непосредственными потребителями и зая­вителем, ссылки на первичные документы (счета-фактуры, договоры, счета и т.п.).

Из содержания оспариваемого решения, пояснений представителей налогового органа, данных в ходе судебного заседания, суд первой инстанции установил, что неполная уплата налога уста­новлена инспекцией в результате сравнения данных налоговых деклараций с данными, содержащи­мися в сводных ведомостях, распечатках книг покупок и книг продаж за 2007, 2008 годы, а также таких документов, как «Отчеты по водоснабжению и водоотведению», «Отче­ты по тепловым нагрузкам в разбивке по котельным и категориям», «Объемы по выстав­ленным счетам в разбивке по категориям за месяц», а также счетов-фактур, выписан­ных в одном экземпляре, на имя МУП «ИРЦ СМО» (поверенного) (т.3-5).

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции дана надлежащая оценка данным документам, по результатам исследования которых суд пришел к выводу, что отчеты не яв­ляются первичными документами, на основании которых налоговым органом могла быть определена налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

Перечисленные документы не со­ответствуют требованиям статьи 9 Закона о бухгалтерском учете: не содержат дату со­ставления документа; не позволяют установить объем реализованного, а не произве­денного или планового коммунального ресурса; не содержат стоимостного из­мерения оказанных услуг, фактической цены реализации коммунальных услуг.

В нарушение требований, предъявляемых к первичным документам: «Тепловые нагрузки в разбивке по котельным и категориям», имеют разбивку по котельным, вы­рабатываемым тепло, в разрезе: население, бюджетные организации, коммерческие ор­ганизации, т.е. без указания конкретных потребителей. Причем по населению в данных документах представлены плановые показатели.

Ежемесячные «Объемы по выставленным счетам в разбивке по категориям», за аварийное обслуживание, уборку территории, вывоз ТБО – представлены в разрезе бюджетов, без указания конкретных потребителей, причем  отчет     за август 2008 года  никем не утвержден; отсутствуют даты утверждения, нет полного наименования юри­дического лица, от имени которого составлен данный документ (т.4).

Ежемесячные «Отчеты по водоснабжению, водоотведению» никем не утвержде­ны, не имеют печати, составлены лицом, полномочия которого на совершение данных действий налоговым органом не установлены, в данных представлены плановые пока­затели (графа «жилье-план»). В материалах дела представлены отчеты с показателями за два месяца (май-апрель 2007 г.) без распределения объемов по налоговым периодам. В данных документах отсутствуют единицы измерения, денежное выражение хозяйст­венных операций (т.4).

Таким образом, отчеты не могут расцениваться судом как первичные докумен­ты, а счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре на имя поверенного, не под­тверждают реализацию услуг, т.к. по условиям договора поручения №3 от 02.10.2006 передачи права собственности от доверителя к поверенному на передаваемые для реа­лизации непосредственным потребителям коммунальные ресурсы не происходило, следовательно, в соответствии со статьей 168 Налогового кодекса РФ названные счета-фактуры не имеют юридической силы, т.е. не носят характер первичных документов, подтверждающих реализацию налогоплательщиком услуг непосредственным потребителям.

Налоговый орган не располагал первичны­ми документами, позволяющими установить объем налоговых обязательств, налоговым органом не истребованы информация о наличии у потребителей приборов учета, счета-фактуры, платежные квитанции, выставленные непосредственным потребителям услуг, нормативные акты органов местного самоуправления, утвердившие нормативы по­требления коммунальных услуг, иные данные, необходимые для расчета объема ока­занных услуг, а именно: данные о размере обслуживаемых площадей, количестве жите­лей, проживающих в обслуживаемом жилом фонде и др. информации, необходимой для определения количества (объеме) коммунального ресурса в соответствии с утвер­жденными нормативами потребления  коммунальных услуг.

При таких обстоятельствах доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что надлежащими доказательствами реализации определенного количества коммунальных услуг могут служить не только отражение этих объемов на счетах бухгалтерского учета и первичных документах, но и отчеты, достоверность которых не оспаривается предприятием и в отношении которых у налогового органа отсутствовали основания не доверять, подлежат отклонению как необоснованные.    

Суд первой инстанции обоснованно не принял во внимание довод налогового органа о том, что количество произведенного коммунального ресурса и количество фактически реализованного ре­сурса совпадает, т.к. объективно в процессе транспортировки тепловой энергии, воды до потребителя происходит их частичная потеря.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции  о том, что расчет реализованной тепловой энергии на основании до­кумента, поименованного как «Тепловые нагрузки по котельным и по категориям», является неверным. Данные отчеты определяют коли­чество произведенного ресурса на источнике  теплоты, не учитывают специфичность процесса транспортировки тепловой энергии, а также тот факт, что в городе Слюдянка имеет место открытая система тепловодоснабжения.

Согласно Правилам технической эксплуатации тепловых установок, утвержденным прика­зом Минэнерго России от 24.03.2003 №115, открытая водяная система теп­лоснабжения представляет собой водяную систему теплоснабжения, в которой вся се­тевая вода или ее часть используется путем отбора из тепловой сети для удовлетворе­ния нужд потребителей в горячей воде. Открытая система тепловодоснабжения преду­сматривает потерю транспортируемого ресурса, следовательно, теряемая тепловая энергия, теплоноситель не могли быть получены и фактически не были получены по­требителями, имеющими договоры энерго(водо)снабжения с предприятием, в объеме, произведенном на источнике теплоты, принадлежащем заявителю, что должно быть предусмотрено   нормативными потерями, утвержденными в установленном порядке.

Суд первой инстанции, проанализировав содержание требований о предоставлении документов №02-41-9 от 26.01.2010, №02-41-17 от 03.02.2010, №02-41-43 от 26.02.2010, на­правленных налогоплательщику, а также требований о предоставлении документов №02-41-10 от 26.01.2010, №02-41-31 от 16.02.2010, направленных МУП «ИРЦ СМО», пришел к обоснованному выводу, что информация о нормативных потерях и их учете в составе ут­вержденных тарифов налоговым органом у налогоплательщика в процессе проведения выездной налоговой проверки не запрашивалась, перечисленные факты в ходе выезд­ной налоговой проверки не устанавливались.

Следовательно, суд первой инстанции правильно исходил из того, что факт включения нормативных потерь и их учет в составе ут­вержденных тарифов подлежал исследованию в ходе вы­ездной налоговой проверки, что не было учтено налоговым органом при вынесении решения.

Налоговым органом