Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2012 по делу n А58-3501/11. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

апелляционной инстанции отклоняется ссылка заявителя на положения пункта 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5, исходя из следующего.

Согласно названному пункту при применении статьи 122 Налогового кодекса РФ судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Суд первой инстанции правомерно указал, что налоговые периоды 2003-2005 годов года не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль, а, следовательно, налоговый орган был лишен возможности подтвердить или опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм расходов в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов.

Доводы заявителя о том, что в налоговом органе имеются данные обо всех налоговых обязательствах общества за предшествующие периоды, поскольку налоговые периоды 2003-2007 годов являлись предметом выездных налоговых проверок, по результатам которых приняты решения о привлечении к ответственности, апелляционным судом не принимаются, поскольку налогоплательщиком не представлено доказательств того обстоятельства, что общество не заявляло в составе расходов спорные затраты в предшествующих периодах и налоговый орган имел достоверные сведения об этом обстоятельстве. Более того, как следует из представленных в материалы дела документов, обществом бухгалтерские и налоговые регистры 2003-2006 годов уничтожены в связи с истечением сроков хранения. Документы бухгалтерского учета за 2008 год, на которые ссылается общество в подтверждение того обстоятельства, что спорные расходы признаны обществом впервые в 2008 году, не подтверждают те обстоятельства, что обществом ранее спорные расходы не заявлялись в предшествующих периодах.

Соответственно, представленные обществом в материалы дела платежные документы, подтверждают только факт уплаты обществом налога на прибыль за предшествующие налоговые периоды с учетом задекларированной обществом налоговой обязанности и доначислений налогов по решениям инспекции, и не подтверждают доводы общества о возникновении переплаты по налогу на прибыль в связи с завышением налоговой базы в предшествующих налоговых периодах в результате неотражения расходов.               

При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что обществом в ходе выездной налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки и апелляционном обжаловании соответствующие доводы о необходимости проверки факта возникновения переплаты не заявлялись, документы в инспекцию не представлялись.   

Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с доводом заявителя апелляционной жалобы, считает ошибочной позицию суда первой инстанции и инспекции о невозможности применения к спорным правоотношениям положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 №224-ФЗ, согласно которому налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В действующем правовом регулировании при обнаружении ошибок, которые не привели к занижению суммы налога, право выбора остается за налогоплательщиком: при выявлении переплаты налога в прошлых периодах он может либо учесть это в декларации текущего периода, либо подать уточненную за период, в котором была допущена ошибка.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Суд апелляционной инстанции считает, что на основании пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса РФ возможно применение нормы абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ к правоотношениям, возникшим до введения данной нормы в действие (01.01.2010), ввиду того, что ею установлены дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика.

Вместе с тем в рамках рассматриваемого дела ссылка налогоплательщика на положения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ не может быть принята во внимание, поскольку самим обществом документально не подтверждено, что допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога в прошлые периоды.

Данные обстоятельства, в том числе возникновение переплаты в предшествующем периоде, подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

Указанный вывод подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 15.06.2010 №1574/10, правомерно примененной судом первой инстанции при рассмотрении дела.

При установленных по делу обстоятельствах доводы заявителя апелляционной жалобы подлежат отклонению.

Как следует из заявления об оспаривании решения инспекции, отражено в апелляционной жалобе, основанием требований о признании решения инспекции недействительным заявителем указано также нарушение его прав и законных интересов в связи с несоблюдением налоговым органом процедуры проведения выездной налоговой проверки, оформления ее результатов и рассмотрения ее материалов.

Заявитель усматривает нарушение его права на оформление результатов выездной налоговой проверки в соответствии с требованиями статьи 100 Налогового кодекса РФ и указывает на то, что принятое в отсутствие соответствующего требованиям налогового законодательства акта проверки решение инспекции является незаконным. Неподписание акта проверки всеми лицами, проводившими выездную налоговую проверку, ставит под сомнение обоснованность выводов налогового органа и отражение в акте проверки всех обстоятельств, выявленных в ходе проверки.  

По мнению суда апелляционной инстанции, судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы заявителя о допущенных налоговым органом нарушениях процедуры проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее результатов, исходя из следующего. 

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Согласно абзацу 1 статьи 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Порядок проведения выездной налоговой проверки установлен статьей 89 Налогового кодекса РФ, согласно которой выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, а по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки в случаях, установленных Кодексом.

Пунктом 15 статьи 89 Налогового кодекса РФ установлено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

По результатам выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 100 Налогового кодекса РФ в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (представителем).

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.        

Анализ положений статьи 101 Налогового кодекса РФ дает основания считать, что процедура рассмотрения материалов налоговой проверки включает в себя обсуждение итогов дополнительных мероприятий, назначенных налоговым органом, в котором вправе участвовать налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка. Наличие надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки до принятия решения налоговым органом о проведении дополнительных мероприятий не исключает обязанность налогового органа обеспечить налогоплательщику право участия в рассмотрении окончательных итогов налоговой проверки по завершении дополнительных мероприятий.   

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, решение о проведении выездной налоговой проверки общества принято и вручено представителю общества 30.04.2010, справка о проведенной выездной налоговой проверки составлена и вручена заместителю генерального директора общества 30.07.2010. Акт выездной налоговой проверки составлен 30.09.2010, копия акта вручена 07.10.2010 под расписку представителю общества Тишелович Е.В.

Обществом 28.10.2010 в налоговую инспекцию представлены возражения на акт проверки. 10.11.2010 общество уведомлено о назначении времени и места рассмотрения материалов проверки; 13.11.2010 представители Общества участвовали на рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, возражений на акт проверки, по результатам которого руководителем налогового органа вынесены решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем уведомлен налогоплательщик.

Общество ознакомлено с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, копия справки о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля вручена представителю общества 10.12.2010.

Представитель общества 10.12.2010 уведомлен о назначении рассмотрения материалов выездной налоговой проверки после дополнительных мероприятий налогового контроля на 13.12.2010. По результатам рассмотрения с участием представителей налогоплательщика инспекцией принято решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 17.12.2010 в