Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2012 по делу n А58-3501/11. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

отчетном году в размере 16 054 075,06 руб. в виде стоимости утраченных нефтепродуктов, переданных по договору хранения № 542 от 31.08.2005, которая была отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль в 2006 году по строке 012 приложения 1 к листу 02, а также ошибочно в налоговой декларации за 2005 год.

Судом первой инстанции установлено и не оспаривается сторонами, что сумма в размере 16 054 075,06 тыс. руб. - стоимость утраченных нефтепродуктов, переданных на хранение по договору хранения №542 от 31.08.2005, была отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль в 2006 году по строке 012 приложения 1 к листу 02, и также ошибочно отражена в налоговой декларации за 2005 год (т.3, л.д. 208-234).

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 15.02.2007 по делу №А58-3675/06 (т.3, л.д. 162-163) в пользу Общества, выступавшего поклажедателем по договору хранения №542 от 31.08.2005, взыскано с ГУП «ЖКХ РС(Я)» (хранителя) 18 943 808,57 руб. убытков от недостачи нефтепродуктов, переданных на хранение.

Согласно регистру учета доходов текущего периода за 2005 год (т.3, л.д. 233) выручка от реализации 18 943 808,57 руб. уменьшена на 2 889 733,51 руб., доход составил 16 054 075, 06 руб.

Однако налогоплательщиком ошибочно в составе доходов отражена сумма в размере 16 054 075,06 руб. за налоговый период 2005 года.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что в рассматриваемом случае налогоплательщик вправе на основании статьи 81 Налогового кодекса РФ представить уточненную налоговую декларацию в установленном порядке за 2005 год.  Налоговым кодексом не предусмотрено уточнение налоговых обязательств, возникших в связи с завышением доходов, путем увеличения расходов.

Следовательно, отражение обществом указанной суммы в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, не соответствует требованиям Налогового кодекса РФ.

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на то обстоятельство, что неправильная корректировка налоговой базы (увеличение расходов вместо уменьшения доходов) не влияет на конечный результат корректировки для целей налогообложения, подлежит отклонению как не основанная на нормах главы 25 Налогового кодекса РФ, устанавливающих порядок признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.     

Эпизод 2.6.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком включены во внереализационные расходы текущего года убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году в сумме списания естественной убыли за 2003-2005 годы в размере 1 268 098,16 руб.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, в подтверждение списания убыли нефтепродуктов налоговому органу были представлены рапорты от 03.03.2009, согласно которым по состоянию на 31.12.2008 выявлена естественная убыль нефтепродуктов за 2003-2005 годы (т.3, л.д.190-191).

Из представленных документов  следует, что убыль  за   2003-2005  годы в размере  1 268   098,16 руб. списана на основании рапортов, составленных начальником ОРиП по состоянию на 31.12.2008 и бухгалтерской справки №УПР001/40 от 31.12.2008 (т.3, л.д. 192-193).

По мнению заявителя, потери в виде естественной убыли за весь период хранения признаются в момент проведения инвентаризации, при наличии фактической недостачи, то есть в 2008 году.

По мнению суда апелляционной инстанции, данный подход ошибочен. 

Согласно п.п. 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Кодекс не предусматривает особый порядок отнесения естественной убыли в расходы.

В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что несоблюдение установленного порядка и сроков проведения инвентаризации имущества не может влиять на момент определения налоговой базы, предоставлять право налогоплательщику относить суммы списания естественной убыли прошлых лет, как указано в регистре учета расходов текущего периода, во внереализационные расходы текущего года убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году. Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильных выводов суда.

Эпизод 2.7.

Обществом во внереализационные расходы текущего года включены убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, в размере 1 094 985 руб. - сумма неосновательного обогащения за оказание услуг сторонней организацией ООО «СиТэКо» по договору подряда от 30.07.2003 №12, взысканных решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 11.04.2008 по делу № А58-4662/07.

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что Обществом включена в расходы сумма 1 094 985 руб. - неосновательное обогащение за оказание услуг сторонней организацией ООО «СиТэКо» по договору подряда от 30.07.2003 №12 по объекту «Резервуарный парк филиала Среднеколымская нефтебаза», взысканное решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) 02.04.2008 по делу №А58-4662/07-02-ПАП с ОАО «Саханефтегазсбыт» в пользу ООО «СиТэКо».

Заявитель полагает, что в связи с отсутствием между сторонами договорных отношений налогоплательщиком правомерно сумма неосновательного обогащения признана в 2008 году на основании вступившего в законную силу решения суда.  При этом общество указывает на то, что сумма расходов не подтверждена напрямую никакими отдельными первичными документами, единственным документом, на основании которого могли быть признаны расходы, является решение суда, в котором определена стоимость выполненных работ с учетом стоимости израсходованного бетона.  

Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с судом первой инстанции, считает данный подход ошибочным, исходя из следующего.

Согласно договору подряда от 30.07.2003 г. № 12 ООО «СиТэКо» обязался выполнить работы по объекту «Резервуарный парк филиала «Среднеколымская нефтебаза» собственными силами и силами привлеченных субподрядных организаций, в соответствии с утвержденным сметным расчетом, строительными нормами и правилами с учетом возможных изменений объемов работ, сдать указанные работы в срок с 01.07.2003 по 30.09.2003.

Стоимость работ по вышеуказанному договору составляет 561 000 руб. без НДС, с учетом материалов заказчика. Изменение договорной цены должно подтверждаться заключением дополнительного соглашения.

В связи с тем, что сторонами не было в письменном виде заключено соглашение на выполнение дополнительных работ. ООО «СиТэКо» обратился в суд для принудительного взыскания с ОАО «Саханефтегазсбыт» неосновательного обогащения.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 02.04.2008 по делу №А58-4662/07-02-ПАП установлено фактическое выполнение дополнительных работ сверх договора подряда от 30.07.2003 №12. (т.3, л.д.194-197).

Вступившим в законную силу судебным актом установлено, что подтверждением выполнения дополнительных работ являются справки формы КС2, КС3; сторонами 21.07.2004 составлен акт замеров объемов выполненных работ.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что фактически работы произведены в 2004 году и отнесение указанной суммы в расходы текущего года как убытка прошлых лет, выявленного в отчетном периоде, неправомерно.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы, считает, что, несмотря на определение стоимости работ с учетом израсходованного бетона в судебном акте, принятом в 2008 году, данные суммы подлежали отнесению в расходы налогового периода, в котором они фактически понесены (2004 год).       

Эпизод 2.8.

В качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, обществом отражена корректировка доходов от реализации на сумму 58 390,01 руб.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании служебной записки начальника товарно-коммерческого управления не были отпущены масла по распоряжениям №03-43-1897 от 28.03.2005, №03-43-330 от 19.08.2005 ввиду отсутствия трубопроводов для приемки.

Согласно регистру учета расходов текущего периода сумма 58 390, 01 руб. состоит из суммы 24237 руб., учтенной как неотпуск масел ЖКХ счетам-фактурам 119, 8/210, 8/121, 8/122 филиал Булунский, суммы 34156,01 руб., учтенной как неотпуск масел ЖКХ счету-фактуре 3/64 ЖКХ РС (Я).

Суд первой инстанции правильно исходил из того, что Обществу на момент отнесения расходов во внереализационные расходы текущего периода было известно, что эти расходы относятся к 2005 году.

Из решения инспекции следует, что обществом в нарушение пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ обществом неправомерно включены во внереализационные расходы текущего года убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, в размере 29 955,50 руб. - стоимость падшей кобылы согласно акту падежа от 20.03.2005 (т.3, л.д. 205).

Суд апелляционной инстанции считает, что выводы инспекции в рассматриваемом случае являются правильными, поскольку период несения расходов обществу известен (2005 год), доводы о том, что данные расходы обществом впервые признаны для целей бухгалтерского и налогового учета в 2008 году, не изменяют порядка признания расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Кроме того, обществом не документально подтверждено, что данные убытки не включены в предыдущие налоговые периоды.     

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса (пункт 8 статьи 274 Кодекса).

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Однако материалами дела подтверждено и сторонами не оспаривается, что обществом по данным налоговых деклараций 2003, 2004, 2005 годов и с учетом решений налогового органа по результатам проверок за соответствующие периоды была получена прибыль в целях налогообложения, превышающая рассматриваемые расходы, то есть убыток отсутствовал.

Налоговой проверкой установлено, что в качестве убытка прошлых лет обществом признаны, в том числе, расходы, относящиеся к 2003, 2004, 2005 годам.

Статьей 272 Налогового кодекса РФ определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений статьи 272 Кодекса следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.

Выводы суда соответствуют правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 09.09.2008 №4894/08 по делу № А40-6295/07-118-48.

Из документов, представленных обществом, установлено, что ему было известно о периоде несения затрат.  При таких обстоятельствах выводы суда первой инстанции о неправомерности включения обществом спорных сумм в состав внереализационных расходов текущего периода являются правильными, основанными на имеющихся в материалах дела доказательствах и правильном применении норм материального права.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что общество в нарушение статей 265, 272 Налогового кодекса РФ необоснованно уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2008 год на сумму 20 146 941 руб. 55 коп., признав правомерным доначисление налога на прибыль и соответствующих пени по данному эпизоду.

Как следует из судебного акта, суд первой инстанции согласился с выводами инспекции о неправомерном отнесении обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль выявленных в отчетном периоде сумм убытков прошлых лет (2003-2005 гг.), отклонив довод общества о наличии у него переплаты за указанные периоды, образовавшейся в результате невключения данных сумм в состав внереализационных расходов прошлых периодов ввиду того, что 2003-2005 годы не входили в проверяемые инспекцией налоговые периоды.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции правильными.

Судом