Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2012 по делу n А19-12547/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право, в том числе: представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок; присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных Налогового кодекса РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора; по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Пунктом 2 ст. 32 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные Кодексом и иными федеральными законами.

Наличие у налогоплательщика права на ознакомление с материалами налоговой проверки и, как следствие, наличие у налогового органа соответствующей обязанности по обеспечению данного права вытекало из системного толкования норм, закрепленных в Конституции Российской Федерации, статьях 100 и 101 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 27.07.2010г. 3229-ФЗ).

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 12.07.2006г. № 267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности.

Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.

Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции РФ.

Согласно пункту 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений (подпункты 12, 13).

Пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации установлено право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих на представление письменных возражений по указанному акту. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

В силу абзаца 2 пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Таким образом, не только полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений, но и последующее изучение и составление налогоплательщиком возражений на него являются обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.

В соответствии с п. 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Предоставление права на ознакомление с материалами проверки в период производства по делу о налоговом правонарушении служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

Согласно пункту 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Судом первой инстанции правильно установлено, что правило пункта 3.1 статьи 100 НК РФ об обязанности прилагать к акту материалы налоговой проверки применяется не ко всем актам налоговых проверок. Данное правило распространяется на акты, составленные по итогам тех проверок, которые начались после вступления в силу Федерального закона № 229-ФЗ от 27.07.2010г. Данный закон вступил в силу по истечении месяца со дня его официального опубликования (текст закона опубликован в «Российской газете» 2 августа 2010 года).

Поскольку выездная налоговая проверка заявителя начата до того, как Федеральный закон № 229-ФЗ вступил в силу (31.05.2010г.) и не завершена до дня вступления в силу данного закона (справка от 13.12.2010г.), оформление ее результатов и составление акта налоговой проверки осуществлялось по правилам ранее действовавшего законодательства (часть 11 статьи 10 Закона № 229-ФЗ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ, законодатель предусмотрел, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 указанной статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом данная норма подлежала применению непосредственно после вступления в силу Федерального закона № 229-ФЗ от 27.07.2010г.

Вместе тем судом первой инстанции правомерно учтено, что пунктом 4 письма Федеральной налоговой службы России от 03.09.2010г. № АС-37-2/10613@ «О вступлении в силу основных положений Федерального закона от 16.07.2010 №229-ФЗ» положения пункта 3.1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации распространены на все акты налоговых проверок, вручаемые налогоплательщикам после 02.09.2010г.

При этом довод апелляционной жалобы о ненормативности указанного письма ввиду отсутствия его регистрации в Министерстве юстиции Российской Федерации апелляционным судом отклоняется как несостоятельный, поскольку то обстоятельство, что письмо № АС-37-2/10613@ не проходило регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации, не влияет на оценку нормативности содержащихся в нем положений, поскольку касается лишь порядка его принятия и обнародования. Указанное соответствует правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.12.2009 N 10164/09.

При этом из содержания письма № АС-37-2/10613@ следует, что оно направлено Федеральной налоговой службой нижестоящим налоговым органам с фактическим указанием учитывать его в работе, носит для них обязательный характер и может порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц, поскольку предполагает возможность его многократного применения налоговыми органами в отношениях с хозяйствующими субъектами, предопределяя поведение последних.

Таким образом, наличие у налогоплательщика права на ознакомление с материалами налоговой проверки и, как следствие, наличие у налогового органа соответствующей обязанности по обеспечению данного права, вытекало из совокупного анализа положений статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ в предыдущей редакции и прямо закреплено пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона № 229-ФЗ от 27.07.2010г.

Суд первой инстанции правильно указал, что доводы инспекции об отсутствии у налогового органа обязанности по ознакомлению налогоплательщика со всеми материалами выездной налоговой проверки не основаны на вышеприведенных нормах Налогового кодекса РФ, в связи с чем подлежат отклонению.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и необеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 08.11.2011 N 15726/10, право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках подобных проверок, является его неотъемлемым правом, однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.

Давая толкование положениям пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции правильно указал, что по своему смыслу и целям полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалы могут только дополнять тот материал, который уже был собран и обработан проверяющими в рамках процедуры налоговой проверки.

При этом Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 08.11.2011 N 15726/10 также указал, что налоговый орган выносит решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса) в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах. Это решение не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки налоговой инспекцией 13.12.2010г. составлена справка № 20-27/102.

При этом как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, налоговым органом решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не принималось.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно счел, что составление налоговым органом справки о проведенной проверке от 13.12.2010г. № 20-27/102 однозначно свидетельствовало об окончании проведения мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика, в связи с чем оснований для продолжения проведения мероприятий налогового контроля у налогового органа не имелось

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, инспекция 12.01.2011г. направила в отношении контрагента заявителя - ООО «Руспоставка» - запросы №№20-18/000144, 20-18/000145 в «УГМК-Телеком», Екатеринбургский филиал ООО СЦС «Совинтел» о подтверждении или опровержении факта заключения договора с ООО «Руспоставка» на установку телефонных номеров (т.9, л.д. 68). Налоговым органом 28.02.2011г.