Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.01.2013 по делу n А19-11729/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налогом на прибыль) равна сумме долга перед ООО «Торговый дом «Тайра», который гасится данной поставкой товаров (то есть доходы равны расходам).

По эпизоду начисления налога на прибыль за 2008 год в связи с исключением налоговым органом из состава внереализационных расходов списанной дебиторской задолженности с истекшим сроком давности апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п.2 ст.252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно п.2 ст.266 Налогового кодекса РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н, установлено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п.70 указанного Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации внереализационных расходов без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 Кодекса, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть суммы расходов (убытка) носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения расходов (убытка) соответствующими  документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы расходов (убытка), налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий. Данная правовая позиция подтверждается Постановлением Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 24 июля 2012 года № 3546/12.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, заявитель в декларации по налогу на прибыль за 2008 год сверх созданного резерва отнес во внереализационные расходы списанную дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности в сумме 19 581 034 руб. 11 коп.

Налоговый орган в оспариваемом решении рассматривал данную дебиторскую задолженность с двух позиций:

- данная задолженность согласно Бухгалтерской справке от 31.12.2008 года (т.21 л.д.22-27), подписанной бухгалтером ОАО «Фармасинтез» Ким Д.М., является задолженностью в отношении 336 контрагентов на общую сумму 19 581 034,11 рубля (в т.ч. задолженность по МАП «Адонис-А», МАП «ВИТА-А», ООО «Пряг Фарма», МП «Аптека Медея-А»);

- данная задолженность согласно представленных в ходе проверки налоговых регистров и пояснений (т.8 л.д.32-36, т.21 л.д.248) является задолженностью не по 336 контрагентам, а по четырем: МП «Аптека Медея-А» ИНН 3803201380 (на сумму 88 893,05 рубля), МАП «Адонис-А» ИНН 3804001095 (на сумму 381 289,02 рублей), МАП «Вита-А» ИНН 3805101399 (на сумму 57 973,76 рубля), ООО «Пряаг Фарма» ИНН 7728218936 (на сумму 19 052 878,28 рублей).

Принимая во внимание, что заявитель не представил в материалы дела доказательств того, что спорная  дебиторская задолженность является задолженностью перед 336 контрагентами, в исковом заявлении (страница 22 и далее) прямо указал, что отнес для целей налогообложения в 2008 году в состав внереализационных расходов списанную задолженность с истекшим сроком давности по 4 контрагентам (МП «Аптека Медея-А», МАП «Адонис-А», МАП «Вита-А», ООО «Пряаг Фарма»), неоднократно подтверждал свою позицию в судебных заседаниях, суд в дальнейшем обоснованно рассматривал доводы и возражения сторон, касающиеся исключительно указанных 4 организаций.

Как установлено судом и следует из представленных налоговым органом подлинников изъятых у заявителя документов (в том числе товарных накладных и счетов-фактур – том 24 дела), указанные документы, датированные 2004-2005 годами, подписаны со стороны ОАО «Фармасинтез» с использованием факсимиле.

Факсимиле (в переводе с латинского - сделай подобное) представляет собой клише, то есть точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц;

При этом пунктом 3 указанной статьи также предусмотрено, что перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Таким образом, именно в силу статьи 9 Федеральный закон от 2111.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» возможность факсимильного воспроизведения подписи на первичных документах недопустима.

Апелляционный суд соглашается с позицией суда первой инстанции о том, что первичные документы, на основании которых заявитель в ходе проверки подтверждал наличие дебиторской задолженности, не являются допустимыми доказательствами. Регистры бухгалтерского и налогового учета в отсутствие надлежащим образом оформленных первичных документов наличие дебиторской задолженности не доказывают.

Аналогичный подход следует из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 27 сентября 2011 года №4134/11.

Указанные выводы относятся в том числе и к товарным накладным по форме ТОРГ-12, представленным к счетам-фактурам. При этом довод общества об их подписании со стороны контрагентов и наличии печати апелляционным судом отклоняется, поскольку в указанных товарных накладных также отсутствует подпись уполномоченных лиц  налогоплательщика.

Кроме того, в соответствии с п.5 ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается, в остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Принимая во внимание, что согласно ответам компетентных налоговых органов Муниципальное предприятие «Аптека Медея-А» и Муниципальное предприятие «Аптека «Адонис-А» ликвидированы 01.12.2005 года (т.21 л.д.249), Муниципальное предприятие «Аптека Вита-А» ликвидировано 23.03.2005 (т.21 л.д.114), Общество с ограниченной ответственностью «Пряаг Фарма» ликвидировано 13.09.2008 (т.1 л.д.87), судом правильно установлено, что заявитель в период проведения проверки и в ходе судебного разбирательства без согласования с указанными организациями не мог внести изменения в первичные документы, подписанные с использованием факсимиле.

Довод налогоплательщика о том, что судом не приняты во внимание в качестве доказательств товаротранспортные накладные апелляционным судом отклоняется как несоответствующий фактическим обстоятельствам дела. Так, судом первой инстанции правильно установлено, что имеющиеся у налогоплательщика товарно-транспортные накладные не подтверждают передачу соответствующих товаров именно покупателю, поскольку согласно данным документам медикаменты (номенклатура которых в накладных не указаны) перемещались между головным офисом ОАО «Фармасинтез» в г.Иркутске и филиалом заявителя в г.Москва (том 21 дела).

Следовательно, судом правильно установлено, что заявитель неправомерно отнес в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность в сумме 19 581 034 руб. 11 коп., не подтвержденную документально.

Апелляционный суд поддерживает позицию первой инстанции о том, что заявитель в любом случае неправомерно отнес в состав внереализационных расходов за 2008 год дебиторскую задолженность по организациям, ликвидированным в 2005 году, по следующим основаниям.

В соответствии с п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -Кодекс) безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

Таким образом, в целях налогообложения прибыли предусматривается только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной:

- безнадежными долгами признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст.416 Гражданского кодекса Российской Федерации);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст.417 Гражданского кодекса Российской Федерации). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления;

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст.419 Гражданского кодекса Российской Федерации). При этом долги, нереальные ко взысканию, списываются в состав внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из Единого государственного реестра юридических лиц.

В случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной.

Следовательно, судом сделан правомерный вывод о том, что названные правовые нормы не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Суд первой инстанции, с учетом вышеизложенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, положений пункта 8 статьи 63 и статьи 419 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.06.2010 №1574/10, пришел к правомерному выводу о том, что с момента ликвидации должников у налогоплательщика прекращается обязательство по оплате, в связи с чем, факт ликвидации относится к иным основаниям, по которым сумма дебиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных расходов 2005 года (при условии наличия первичных документов), поскольку в рассматриваемом деле 3 должника исключены из ЕГРЮЛ именно в этом налоговом периоде. При этом 2005 год не входил в период проверки и полнота списания ОАО «Фармасинтез» безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности за указанный период в предмет спора по настоящему делу включена быть не может.

Более того, как правильно указал суд первой инстанции, данный вывод согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете. Так, в соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за