Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2013 по делу n А78-10830/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогового органа суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для её удовлетворения, поскольку считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным по следующим мотивам.

Как установлено судом и следует из материалов дела, при проверке правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций за 2010 год инспекцией установлено нарушение обществом п. 1 ст. 286, п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ, выразившееся в неисчислении и неуплате налога на прибыль организаций с сумм вознаграждения застройщика (17657962 руб.) и с финансового результата от долевого строительства объекта (9969086 руб.), предложенного по итогу проверки к уплате в сумме 5507410 руб. (17567962 руб.+9969086 руб.)*20%.

Общество в спорных периодах являлось налогоплательщиком налога на прибыль организаций по смыслу статьи 246 Налогового кодекса РФ.

Как следует из оспариваемого решения, ООО «Омега» осуществляло строительство объекта «Многоквартирный жилой дом с подземной автостоянкой и нежилыми помещениями по ул. Шилова». Объект принят в эксплуатацию 31.12.2010 на основании разрешения RU75303000-90 на ввод объекта в эксплуатации 31.12.2010, выданного отделом разрешений на строительство и ввод объектов в эксплуатацию Управления архитектуры и градостроительства Комитета по развитию инфраструктуры Администрации городского округа «Город Чита» (т. 3, л.д. 21-24).

При проведении проверки инспекцией установлено, что доходы от внереализационных операций обществом занижены на 27 537 048 руб., в том числе: на сумму вознаграждения за услуги застройщика, полученного от долевого строительства в размере 17 567 962 руб., а также на финансовый результат от долевого строительства названного объекта в размере 9 969 086 руб.

Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Исходя из статьи 41 Налогового кодекса РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ определено, что к доходам в целях настоящей главы относятся внереализационные доходы, которые в силу последнего абзаца пункта 1 указанной статьи определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению.

На основании пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Пунктом 1 статьи 18 названного Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ (в редакции спорного периода) предусмотрено, что денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в следующих целях:

1) строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на их строительство (создание);

2) возмещение затрат на приобретение, в том числе оформление, права собственности или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости;

3) возмещение затрат на подготовку проектной документации и выполнение инженерных изысканий для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также на проведение государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий в случае, если проведение такой экспертизы является обязательным;

4) строительство систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено соответствующей проектной документацией;

5) возмещение затрат в связи с внесением платы за подключение (присоединение) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения;

6) возмещение затрат в связи с заключением в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности договора о развитии застроенной территории и исполнением обязательств по этому договору (за исключением затрат на строительство и (или) реконструкцию объектов социальной инфраструктуры), если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельных участках, предоставленных застройщику на основании этого договора и находящихся в границах такой застроенной территории;

7) возмещение затрат на подготовку документации по планировке территории и выполнение работ по обустройству застроенной территории посредством строительства объектов инженерно-технической инфраструктуры, если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельном участке, предоставленном застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства, или земельных участках, образованных в границах земельного участка, предоставленного застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства.

При этом в силу пункта 2 приведенной статьи в случае, если цена договора определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика, предусмотренные частью 1 настоящей статьи ограничения в части расходования денежных средств, уплачиваемых участником долевого строительства по договору, относятся только к денежным средствам на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства. Денежные средства участника долевого строительства, уплаченные по договору в счет оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению.

При выявленном нормативном регулировании суд первой инстанции правомерно исходил из того, что доходом застройщика является только его вознаграждение и сумма превышения, остающаяся в распоряжении застройщика по окончанию строительства (экономия от строительства).

Вместе с тем, как правильно установил суд первой инстанции, налоговый орган, производя доначисление налога на прибыль организаций за 2010 год по рассматриваемому эпизоду, исходил из ошибочного толкования заключенных обществом типовых договоров о долевом участии в строительстве, по условиям которых (п. 2.3. или п. 2.4) часть цены каждого из заключенных договоров, составляющая 5%, является вознаграждением за услуги застройщика (ООО «Омега») – т. 3, л.д. 29-46, 47-65, 66-68, т.т. 5-17, т. 18, л.д. 2-63, и потому фактически рассчитал размер вознаграждения застройщика исходя из поступивших обществу к 31.12.2010 средств дольщиков в общем размере 435 334 089 руб. (323 440 989 руб. (квартиры) + 102 972 100 руб. (стоянки) + 8 921 000 руб. (офисы)).

При этом вознаграждение застройщика составило по такому расчету (435334089 руб.*5/105) сумму в размере 20 730 194,71 руб. (в т.ч. НДС 3 162 233 руб.).

Как установлено судом, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом зафиксировано, исходя из оцененных им экономических показателей в отношении жилого дома по ул. Шилова (т. 3, л.д. 28), и при рассмотрении дела им под сомнение не ставилось, что налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций за 2010 год по окончанию строительства, уже были учтены показатели финансового результата в размере 6756903 руб. (791 059 632 руб. (весь доход) минус 783 086 486 руб. (все затраты по объекту) минус НДС – 1 216 243 руб.), включающего и полученное вознаграждение в составе общего поступления средств (20 730 195 руб. – стр. 18, 19 решения инспекции).

Указанное подтверждается не только актами распределения помещений (т.3 л.д. 36-46) и сводной таблицей распределения (т.3 л.д. 47-65), а также следует из расчета финансового результата по объекту строительства, приведенного в оспариваемом решении.

по данным налогоплательщика

по данным налогового органа

расхождение

комментарий

сумма по договорам (квартиры+стоянки+ офисы)

791 059 632,00

770 329 437,00

20 730 195,00

вознаграждение застройщика выделено отдельно

сумма затрат

783 086 486,00

750 592 770,00

32 493 716,00

из состава затрат исключены ООО "Сплат" (647 000 руб.) и НДС (31 846 716 руб.)

экономия

7 973 146,00

19 736 667,00

-11 763 521,00

экономия без НДС

6 756 903,00

16 725 989,00

-9 969 086,00

Таким образом, налоговый орган установил, что общество учло вознаграждение за оказанные услуги застройщика в составе финансового результата по объекту строительства в целом.

Вместе с тем, налоговый орган, производя доначисление налога на прибыль организаций за 2010 год по рассматриваемому эпизоду, не привел обоснование, в связи с чем вознаграждение застройщика было выделено из состава финансового результата, и доначисление по нему произведено отдельно, без уменьшения суммы полученного дохода на сумму произведенных расходов.

Аналогичным образом выражена позиция налогового органа и в апелляционной жалобе, где инспекция указывает, что «суммы, полученные от дольщиков в части вознаграждения не носят инвестиционный характер и не включаются в финансовый результат по строительству».

Тем не менее, исчерпывающего правового обоснования данного вывода налоговым органом и не приводятся.

Как было указано выше, из смысла ст. 5, 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" следует, что вознаграждение застройщика является его прибылью наравне с превышением, остающимся в распоряжении по окончании строительства.

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки установил, что налогоплательщик не только исчислил финансовый результат по окончании строительства, включив в налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2010 г. финансовый результат в размере 6 756 903 руб., но и уплатил в бюджет исчисленный налог.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что вознаграждение застройщика, не имея инвестиционного характера, подлежит налогообложению на общих основаниях. Однако инспекция не учитывает, что аналогичный вывод фактически следует из обжалуемого решения суда первой инстанции, при этом суд первой инстанции правильно указывает на то, что инспекцией не приведено обоснования на основании чего вознаграждение застройщика было самостоятельно выделено из состава финансового результата, и почему по нему произведено доначисление налога.

Ссылка налогового органа на постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа по делу № А07-2765/2011 апелляционный суд считает несостоятельной. В приведенном судебном акте указано, что вознаграждение застройщика, равно как и превышение, остающееся в распоряжении застройщика, являются его доходом и не имеют инвестиционного характера. Вместе с тем, из обжалуемого инспекцией судебного акта иного и не следует.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о недоказанности инспекцией обоснованности доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 3 513 592 руб. в составе общего доначисления по налогу указанного периода (17 567 962 руб.*20%).

По эпизоду, связанному с корректировкой налоговым органом финансового результата общества за 2010 год по объекту долевого строительства, апелляционный суд приходит к следующему.

Как следует из оспариваемого решения (стр. 17-20), финансовый результат по объекту строительства по результатам проверки составит 16 725 989 руб., исходя из того, что в нарушение статьи 250 НК РФ отраженный в декларации по налогу на прибыль за 2010 год финансовый результат от долевого строительства занижен на 9 969 086 руб. ввиду того, что заявителем необоснованно в сумму затрат на строительство объекта включены суммы НДС в размере 31 846 716,57 руб., и в составе стоимости материалов неправомерно учтена стоимость станков в размере 647 000 руб., приобретенных у ООО «Сплат», подлежащих учету заявителем в составе основных средств в силу статьи 257 НК РФ.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе