Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2013 по делу n А78-10830/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.

Вместе с тем, как правильно установлено судом первой инстанции, инспекция, производя доначисление НДС по данному эпизоду исходила из того, что соответствующие работы, произведённые застройщиком на сумму 340569132 руб., должны быть квалифицированы в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, как осуществленные хозяйственным способом, убедительных доказательств факта отсутствия инвестирования третьими лицами денежных средств для финансирования строительства в части данного показателя, в материалы дела не представила.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал, что соответствующие работы не должны были признаваться в качестве выполненных обществом хозяйственным способом, то есть для собственного потребления, поскольку при строительстве всего объекта общество не являлось одновременно заказчиком, подрядчиком и инвестором, и право собственности на возведенный объект строительства по его окончании не было зарегистрировано за ним.

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки установил, что до момента ввода многоквартирного дома в эксплуатацию (т.е. до 31.12.2010) в отношении всех помещений в строящемся доме (квартир, автостоянок, офисов) были заключены договоры, предполагающие их отчуждение. Независимо от того, каким образом налоговый орган квалифицировал заключенные обществом договоры долевого участия в строительстве, они предполагали последующее отчуждение помещений в строящемся доме, то есть до момента ввода дома в эксплуатацию общество по сути выразило свое намерение передать помещения в собственность иных лиц, а не оставить их в собственности общества либо использовать их в своём производстве.

Следовательно, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что в указанном случае нельзя квалифицировать деятельность по строительству многоквартирного жилого дома с подземной автостоянкой и нежилыми помещениями, расположенного по адресу г. Чита, ул. Шилова, д. 29 как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления ввиду отсутствия основного признака – цели выполняемых строительно-монтажных работ.

Кроме того, судом учтено следующее.

В силу пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в рамках проверяемого периода.

Неуплата (неполная уплата) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) образует состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, выявив в ходе проверки занижение налогоплательщиком налоговой базы или неправильное исчисление налога, налоговый орган должен установить, привело ли это нарушение к неуплате (неполной уплате) налога.

Право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет.

На основании части 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, и виновности лица в его совершении возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, положения части 8 статьи 101 и части 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Как установлено судом, в оспариваемом решении налогового органа описан только размер расходов на строительно-монтажные работы, выполненные для собственных нужд единой суммой – 340569132 руб., полученной в виде разницы при сопоставлении затрат на строительство квартир, автостоянок и сумм работ, выполненных за счет поступивших средств участников строительства, на дату ввода объекта в эксплуатацию (31.12.2010), то есть за 4 квартал 2010 года, но в решении налогового органа не отражено, учтены ли были эти операции заявителем в иных налоговых периодах по правилам пункта 2 статьи 159 НК РФ, был ли уплачен НДС в бюджет с этих операций.

Апелляционный суд считает, что данные обстоятельства подлежали обязательному исследованию налоговым органом, поскольку уплата НДС в иных налоговых периодах со спорных операций (СМР хозяйственным способом) означала бы, что фактически налог в бюджет поступил, а недоимка существовала не тот период, который установил налоговый орган.

При осуществлении же судебного контроля суд первой инстанции правомерно исходил из того, что возможность проверки данных обстоятельств отсутствует, тем более что отражение всех необходимых операций в этой связи в бухгалтерском и налоговом учете общества, а также возможная уплата им НДС с таких операций, налоговым органом представлением соответствующих доказательств не опровергнуты.

При таких установленных обстоятельствах, наличие у налогоплательщика недоимки в сумме 61302444 руб. по НДС за 4 квартал 2010 года, влекущее за собой начисление заявителю пеней и привлечение его к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по указанному эпизоду, налоговым органом не доказано. Решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов за его неуплату по указанному эпизоду судом на законным и обоснованных основаниях признано недействительным.

В части вывода инспекции по доначислению налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. в размере 4 439 421 руб. (превышение, остающееся в распоряжении застройщика, по нежилым помещениям (экономия от строительства)), апелляционный суд приходит к следующему.

Налоговый орган посчитал, что ООО «Омега» занизило налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. на сумму превышения, остающуюся в распоряжении застройщика, в размере 24663451 руб., что повлекло неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. в размере 4439421 руб., рассчитав при этом сумму превышения путём сравнения показателей объема поступивших денежных средств для выполнения СМР - 102972100 руб. и сумм затрат на строительство - 78308649 руб., получив положительную разницу в виде превышения на 24663451 руб. (102972100 руб. минус 78308649 руб.).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Исходя из подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса.

Согласно положениям подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В соответствии с пунктом 2 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Исходя из статьи 128 Гражданского кодекса Российской Федерации, к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Исходя из пункта 1 статьи 5 данного Закона, в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Согласно условиям представленных в материалы дела договоров о долевом участии в строительстве (т.т. 5-17, (в части нежилых помещений - т. 18, л.д. 2-63)) цена договора в виде определенной в каждом из договоров суммы денежных средств, являющихся взносом участника (сумма инвестиций), приравнивается к сумме затрат на строительство конкретной части объекта (квартиры, автостоянки либо нежилого помещения) и общего имущества в здании (в доле участника) - пункты 2.2. договоров.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 12 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Обязательства участника долевого строительства считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

При таких обстоятельствах апелляционный суд полагает, что определение обществом финансового результата, а соответственно и объекта реализации, должно было происходить на момент исполнения договоров о долевом строительстве.

Согласно пункту 2.2. оспариваемого решения инспекции (стр. 24), сумма по договорам в отношении проданных помещений и квартир составляет 791059632 руб., в том числе по нежилым помещениям – 147771980 руб., а сумма фактических затрат по объекту – 783086486 руб., из которых 10% занимает показатель затрат в части нежилых помещений, составляющий 78308649 руб. Эти данные нашли своё отражение и в экономических показателях в отношении жилого дома по ул. Шилова, зафиксированных самим обществом при определении конечного финансового результата, и им под сомнение не ставились.

В соответствии с материалами проверки на момент сдачи объекта строительства - жилого дома по ул. Шилова, 29 доход общества в виде разницы затрат на строительство от суммы денежных средств, полученных по договорам на долевое участие, составил в общей сложности 7973146 руб. (791059632 руб. минус 783086486 руб.).

Таким образом, общая сумма средств, полученных обществом от дольщиков в виде инвестиций на долевое строительство по соответствующим договорам, превысила затраты на строительство указанного объекта недвижимости. Следовательно, обществом получен финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств.

Учитывая, что в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, и доход в сумме 7973146 рублей получен обществом после завершения инвестиционного проекта (строительство жилого дома по ул. Шилова, 29), данные средства утратили свое инвестиционное значение.

При таких обстоятельствах апелляционный суд соглашается с выводом первой инстанции, что сумма превышения инвестиционного взноса, полученного обществом от участников договоров о долевом участии в строительстве, над фактическими затратами на строительство указанного объекта связана с оплатой реализованных обществом услуг, оказанных на основании договоров участия в долевом строительстве, вследствие чего подлежит обложению НДС на основании статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации.

Между тем, налоговым органом не представлено в дело доказательств того, что указанная разница (7973146 руб.) не была включена заявителем в объект обложения налогом на добавленную стоимость в 4 квартале 2010 года, и тем более в части тех средств, которые поступили от дольщиков при участии в строительстве нежилых помещений (по данным налогового органа 102972100 руб., по данным общества – 147771980 руб.).

Более того, налоговый орган неправомерно определил показатель соотношения стоимости нежилых помещений и затрат на их строительство, поскольку фактически не представил доказательств возможности в отрыве от общих показателей выручки от реализации и затрат, понесенных в связи с её получением от всего возведенного заявителем объекта, рассматривать вопрос о какой-либо его части (квартирах, нежилых помещениях или автостоянках), распространяя показатели финансового результата, полученного в целом по объекту, на отдельные его части.

В этой связи предложение заявителю уплатить недоимку по НДС в сумме 4439421 руб., с приходящимися на неё пенями и штрафом по п. 1 ст. 122 НК РФ, является необоснованным.

Относительно доначисления обществу НДС за 4 квартал 2010 года в размере 3162233 руб. суд первой инстанции также пришел к обоснованному выводу о неправомерности позиции инспекции, с учётом вывода о необоснованности корректировки финансового результата по налогу на прибыль организаций за 2010 год в части эпизода, связанного с неправомерным увеличением налоговой базы заявителя на сумму полученного вознаграждения от услуг застройщика