Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2013 по делу n А78-10830/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

или привлеченных средств в форме инвестиций и обеспечивающие их целевое использование. В качестве инвесторов могут выступать: органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом или имущественными правами; граждане, предприятия, предпринимательские объединения и другие юридические лица; иностранные физические и юридические лица, государства и международные организации.

Таким образом, из системного толкования вышеприведенных норм права следует, что для инвестиционных правоотношений характерно: направленность вложений на достижение социально полезного эффекта; целевой характер использования вложений; достижение социально полезного эффекта за счет произведенных вложений.

Апелляционный суд соглашается с первой инстанцией в том, что условия представленных в материалы дела договоров участия в долевом строительстве, заключенных между обществом (застройщиком) и участниками, свидетельствуют о том, что они носят именно инвестиционный характер, по следующим причинам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В то же время согласно пункту 2 статьи 455 Гражданского кодекса РФ можно заключить договор купли-продажи товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара.

Так, продавцом по договору купли-продажи недвижимости является собственник либо уполномоченное им лицо. Если продавцом выступает лицо, еще не являющееся собственником, обязательным условием является приобретение права собственности в будущем. Застройщик по договорам долевого участия в строительстве (ООО «Омега») не может быть сравним с продавцом объекта недвижимости, у которого этот объект окажется в будущем. В отличие от продавца застройщик не становится собственником создаваемого объекта недвижимости, а является активным участником строительного процесса. К тому же договор купли-продажи обусловливает переход права собственности и служит производным способом приобретения этого права, тогда как договор долевого участия в строительстве является первоначальным способом приобретения права собственности на недвижимость.

До момента государственной регистрации права собственности участника инвестиционного договора на определенную на будущее создаваемую вещь (объект), ни одна из сторон такого договора не выступает обладателем этого права.

При купле-продаже предметом договора является индивидуально-определенная вещь, при строительстве будущего объекта - вещь, еще не существующая в природе не только в юридическом смысле, но и зачастую фактически, поскольку представляет собой лишь совокупность неоднородных вещей, из которых впоследствии будет создан единый объект недвижимости.

По имеющимся в деле договорам участия в долевом строительстве судом установлено, что участник право собственности на часть здания приобретает лишь тогда, когда будет существовать объект (после ввода его в эксплуатацию и подписания акта приема-передачи необходимой части здания), то есть после исполнения договора, выражающегося в строительстве объекта.

Кроме того, оплата по договору купли-продажи не носит целевого характера, продавец вправе расходовать полученную оплату по своему усмотрению, в то время как поступающие от участников приведенных договоров денежные средства направляются на строго определенные цели.

Таким образом, обоснованным представляется вывод первой инстанции о том, что отношения, складывающиеся между застройщиком и участником, не подпадают под правовое регулирование главы 30 Гражданского кодекса РФ, и не могут быть квалифицированы как отношения по договору купли-продажи.

Кроме того, передача участнику объекта строительства не отвечает критериям реализации, установленным пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что реализацией признается передача права собственности, а передача объекта строительства участнику не может быть признана реализацией в связи со следующим.

Согласно пункту 1 статьи 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Гражданского кодекса РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента их регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно статье 16 Закона № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» право собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства подлежит государственной регистрации в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и Законом № 214-ФЗ.

Основанием для государственной регистрации права собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства являются документы, подтверждающие факт его постройки (создания), - разрешение на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входит объект долевого строительства, и передаточный акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства.

Конституционный суд РФ в определении от 15.01.2008 № 294-О-П указал: «что касается права собственности на объект долевого строительства, в отношении которого заключается договор участия в долевом строительстве, то, поскольку в момент оформления обязательственных отношений сторон этого договора самого объекта не существует, оно возникнет у участника долевого строительства по окончании строительства соответствующего объекта недвижимости, сдачи его в эксплуатацию и только после этого подлежит самостоятельной регистрации».

Таким образом, застройщик (ООО «Омега») в данном случае не передавал права собственности на объект участнику договора, так как сам таким правом не обладал, и государственная регистрация права собственности осуществляется непосредственно на участника долевого строительства, а потому в данном случае не происходит переход права собственности от застройщика к участнику долевого строительства.

Следовательно, передача частей здания от ООО «Омега» участникам строительства объекта не содержит признаков реализации, установленных в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, так как в рассматриваемой ситуации не происходит передача права собственности от застройщика к участнику.

Указанное в полной мере соответствует правовому подходу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, изложенному в постановлении от 15.04.2013 по делу N А78-3003/2012.

С учетом вышеизложенного, квалификация денежных средств, поступивших ООО «Омега» от участников долевого строительства для исполнения заключенных с ним договоров, как авансовых платежей, является необоснованным, а потому суд первой инстанции обоснованно признал неправомерными доначисления в этой связи заявителю НДС за 1-4 кварталы 2009 года и 1-4 кварталы 2010 года, в том числе: за 1 квартал 2009 года – 11623 руб., за 2 квартал 2009 года – 816755 руб., за 3 квартал 2009 года – 364576 руб., за 4 квартал 2009 года – 747908 руб., за 1 квартал 2010 года – 45768 руб., за 2 квартал 2010 года – 624247 руб., за 3 квартал 2010 года – 6324266 руб., за 4 квартал 2010 года – 3383768 руб.

Относительно доначисления НДС за 4 квартал 2010 года на оставшуюся сумму 71914776 руб. (75536647 руб. (всего по решению) минус 3383768 руб. (по авансам) минус 238103 руб. (не оспаривается обществом)), суд установлено следующее.

Как установлено ранее, оставшийся показатель доначисленной за 4 квартал 2010 года по налогу на добавленную стоимость в размере 71914776 руб. сформирован налоговым органом с учётом его выводов, отраженных в пунктах 2.1., 2.2., 2.4., 2.5. решения, и сводящихся к несоблюдению обществом положений пп. 3 п. 1 ст. 146, ст. 153 НК РФ в виде занижения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по причине не учета им стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом для собственного потребления в размере 340569132 руб. (НДС – 61302444 руб.), сумм превышения, остающихся в распоряжении застройщика в размере 24663451 руб. (НДС – 4439421 руб.), сумм вознаграждения за услуги застройщика, полученного от долевого участия в строительстве в размере 20730195 руб. (НДС – 3162233 руб.), сумм финансового результата по объекту строительства, исчисленного в результате проверки, в размере 19736667 руб. (НДС – 3010678 руб.).

В части эпизода по доначислению налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. в размере 61 302 444 руб. (строительно-монтажные работы, выполненные для собственных нужд), апелляционный суд, как и суд первой инстанции, не соглашается с позицией инспекции по следующим причинам.

Налоговый орган пришел к выводу, что в названном периоде обществом были выполнены строительно-монтажные работы для собственных нужд на общую сумму 340569132 руб., что повлекло за собой доначисление налога на добавленную стоимость в приведенном размере.

При этом налоговый орган рассчитал стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственных нужд путем сопоставления затрат общества на строительство квартир, автостоянок (704777837 руб. (610807459 руб. (квартиры) + 93970378 руб. (стоянки)) и средств дольщиков 332361989 руб. (323440989 руб. (квартиры) + 8921000 руб. (стоянки)), получив в итоге разницу 340569132 руб. (704777837 руб. минус 332361989 руб. = 372415848 руб. минус 31846716 руб. (НДС).

Как установлено материалами выездной налоговой проверки в проверяемый период общество осуществляло, в том числе, деятельность по строительству многоквартирного жилого дома с подземной автостоянкой и нежилыми помещениями, расположенного по адресу г. Чита, ул. Шилова, д. 29, за счет средств участников долевого строительства объекта.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаётся выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Согласно пункту 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Понятие «строительно-монтажные работы для собственного потребления» для целей налогообложения налоговым законодательством не определено, а потому в силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой понятия гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, при определении данного термина подлежат применению нормы соответствующих отраслей права, его регулирующие.

Согласно правовой позиции, выраженной в Решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.03.2007 № 15182/06 Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в период, когда оно осуществляло нормативное регулирование правоотношений в сфере налогообложения, в целях определения понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления» рекомендовало руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Государственного комитета Российской Федерации по статистике (Госкомстат России) (письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16 и от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@, направленные для сведения и учета в работе налоговых органов).

Такими нормативными актами, в частности, являются Постановление Госкомстата России от 31.12.2003 № 117 и Постановления Федеральной службы государственной статистики от 03.11.2004 № 50, от 16.12.2005 № 101, от 20.11.2006 № 69, от 17.01.2007 № 6.

Согласно названным актам к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

Подобный подход отражен и в ряде постановлений Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа: от 12.08.2010 по делу № А33-13911/2009, от 01.07.2010 по делу № А69-2965/2009, от 01.12.2009 по делу № А10-2793/2009.

Таким образом, строительство хозяйственным способом (строительно-монтажные работы для собственного потребления) предполагает возведение объектов исключительно для использования в деятельности предприятия, а не с целью их дальнейшей продажи, а потому при их выполнении налогоплательщик (застройщик) выступает в роли производителя работ и в роли их конечного потребителя, то есть по окончании выполнения строительно-монтажных работ собственными силами для собственного потребления объект, завершенный капитальным строительством, используется организацией, осуществлявшей строительно-монтажные работы.

Указанный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 № 3309/10, согласно которой при строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового