Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2013 по делу n А78-10830/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой.

Как установлено судом, из содержания оспариваемого решения, с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика (стр. 48 решения), следует, что порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на учитываемые для целей налогообложения прибыли расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) определен статьёй 170 НК РФ. В указанной статье перечислены случаи, когда суммы налога на добавленную стоимость учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг). Положениями Налогового кодекса РФ не предусмотрено включение в состав расходов при исчислении налога на прибыль сумм налога на добавленную стоимость, по которым могут быть заявлены вычеты. Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

Таким образом, судом первой инстанции правильно установлено, что указанный вывод налоговой проверки фактически сведен к непринятию сумм НДС в размере 31 846 716 руб. в составе затрат по налогу на прибыль организаций за 2010 год в порядке подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ по причине не заявления обществом в отношении них соответствующих вычетов, являющихся правом налогоплательщика, а не по причине их несоответствия нормам статьи 252 НК РФ (ввиду документального не подтверждения, экономической необоснованности либо нереальности произведения и отсутствия связи с хозяйственной деятельностью заявителя).

Поскольку строительство многоквартирного жилого дома по адресу г. Чита, ул. Шилова, д. 29 осуществлялось с привлечением средств дольщиков по договорам долевого участия в строительстве, и обратного инспекцией не доказано, то, следовательно, отсутствует признак реализации, предусмотренный ст. 39 Налогового кодекса РФ. При этом суд первой инстанции правильно учел, что инспекция по существу не опровергла того обстоятельства, что товары (работы, услуги), в отношении которых не приняты в расходы суммы НДС, были приобретены для осуществления обществом инвестиционной деятельности (операций), и которые, в свою очередь, в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса по общему правилу не признаются объектом налогообложения, а потому суммы налога на добавленную стоимость в этом случае должны учитываться в стоимости основных средств согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 170 Кодекса, и не могут быть предъявлены к налоговому вычету.

Общество в ходе рассмотрения дела утверждало о том, что суммы спорного НДС, исключенного из состава его затрат по налогу на прибыль организаций за 2010 год в размере 31846716 руб., ранее заявлялись им в составе налоговых вычетов по НДС, но не были приняты инспекцией по акту выездной налоговой проверки № 18-09-80 от 21.08.2009, а также по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 18-09/79 от 02.10.2009, ввиду их отнесения проверкой к инвестиционной деятельности общества, не подлежащей обложению НДС, и связанной с указанным объектом строительства.

Как следует из материалов дела, в период с 23.04.2009 г. по 22.06.2009 г. в отношении ООО «Омега» Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, в том числе и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2008 г. Результаты проведенной выездной налоговой проверки оформлены актом № 18-09-80 от 21.08.2009г., по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите было принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 18-09/70 от 02.10.2009 г. Налоговый орган установил, что налогоплательщиком был неправомерно отнесен к вычету налог на добавленную стоимость в сумме 99 556 896 руб. Указанным решением № 18-09/70 от 02.10.2009 г. налоговый орган предложил обществу внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

До вынесения решения № 18-09/70 от 02.10.2009г. ООО «Омега» учитывало стоимость материалов (выполненных работ, оказанных услуг) следующим образом. На счете 08.3 «Затраты на строительство» учитывались материалы (выполненные работы, оказанные услуги) без НДС, сумма НДС учитывалась отдельно на счете 19.1 и 19.3. Счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам. К счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" могут быть открыты субсчета: 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"; 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам"; 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" и др. По дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов. Списание накопленных на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" сумм налога на добавленную стоимость отражается по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции, как правило, со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).

Как следует из представленных карточек счета по счету 19.1 и 19.3 в период с августа 2007 г. по 4 квартал 2008 г. и представленных 07.02.2013 г. в материалы дела первичных документов (в сшивках, 11 пачек) общество учитывало налог на добавленную стоимость отдельно от стоимости, по счетам 19.1 и 19.3. Журнала-ордера по счету 08.3за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2010 г. также подтверждает, что сумма НДС в размере 31 846 716,57 руб. корреспондирует со счетом 19.

Из пояснений общества следует, что после проведения выездной налоговой проверки в 2009г., налогоплательщик, установив, что на объект «Многоквартирный жилой дом со встроенными нежилыми помещениями и автостоянкой, расположенный по адресу г. Чита, ул. Шилова, д. 29» приходится неправомерно исчисленный налог в размере 31 846 716,57 руб., включило указанную сумму налога в затраты на строительство указанного объекта.

Таким образом, апелляционный суд соглашается с позицией общества в том, что налоговый орган не мог не знать, что в отношении общества ранее уже проводилась выездная налоговая проверка, в результате которой и были сделаны выводы о необходимости исключения из состава вычетов налога в размере 31 846 716,57 руб.

Доказательств обратного апеллянтом не представлено.

При этом, как было указано ранее, налоговый орган ни в акте выездной налоговой проверки № 14-08-85 от 31.07.2012 г., ни в решении № 14-08-106 от 25.09.2012 г. не указал, что исключение из состава затрат НДС в размере 31 846 716,57 руб. вызвано их документальной неподтвержденностью. Напротив, налоговый орган смог прийти к выводу, что указанная сумма налога должна включаться не в состав затрат, а в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

В обоснование правомерности отражения в последующем в 2010 году в составе затрат по налогу на прибыль в порядке статьи 170 НК РФ таких сумм налога, заявителем в дело были представлены налоговые декларации по НДС за 1-4 кварталы 2008 года, книги покупок за август-декабрь 2007 года, 1-4 кварталы 2008 года, акт № 18-09-80 от 21.08.2009, решение № 18-09/79 от 02.10.2009, счета-фактуры, товарные накладные, железнодорожные накладные, ГТД, КТС-1, акты, квитанции, ведомости, расходные накладные, оборотно-сальдовые ведомости, журналы-ордера, карточки счетов 19.1, 19.3, журналы проводок 68.2, 19 (т. 19, л.д. 109-214, т.т. 20-31).

В связи с чем суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что при осуществлении судебного контроля возможность проверки данных обстоятельств (правильности отнесения заявителем в расходы по налогу на прибыль сумм НДС в смысле положений статьи 170 НК РФ) по представленным выше документам отсутствует, поскольку суд, оценивая собранные налоговым органом доказательства, даёт оценку законности и обоснованности обжалуемого решения инспекции на момент его принятия, и не может возлагать на себя несвойственные ему функции путем подмены налогового органа в части анализа первичных бухгалтерских документов, не оцененных проверкой.

Тем более, что в данном случае, как правильно указал суд первой инстанции, со стороны инспекции подлежал выяснению вопрос о том, вправе ли было общество относить в состав затрат в порядке подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ спорные суммы НДС по общему правилу при отказе в их принятии в составе налогового вычета по НДС.

В апелляционной жалобе налоговый орган по существу не опровергает выводы суда, а указывает только на непредставление документов, подтверждающих включение в состав расходов суммы НДС в размере 31 846 716,57 руб., при том, что из оспариваемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 14-08-106 от 25.09.2012 г. (стр. 19-20 и стр. 48) не следует, что основанием для исключения из состава затрат НДС 31 846 716 руб. послужила именно их документальная неподтвержденность.

Более того, из материалов дела следует, что налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки и не истребовал у налогоплательщика документов по эпизоду исключения из состава затрат НДС 31 846 716 руб. Так, в дополнении к возражениям на акт выездной налоговой проверки № 14-08-85 от 31.07.2012 г., представленной на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки 25.09.2012 г. налогоплательщик указал, за счет чего сложилась именно такая сумма НДС в размере 31 846 716,57 руб., и почему она включена в затраты на строительство. Указанное отражено в протоколе № 25-09-436 от 25.09.2012. ООО «Омега» одновременно с решением о проведении выездной налоговой проверки № 15-08-571 от 22.12.2011 г. было вручено уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Из содержания указанного уведомления следует, что налоговый орган просит обеспечить возможность ознакомления с документами за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2010 г. В последующем, в ходе проведения выездной налоговой проверки, налоговым органом в адрес общества было выставлено два требования о предоставлении документов (в порядке ст. 93 Налогового кодекса РФ): № 44 от 06.04.2012 г. и от 23.05.2012 г. Из содержания указанных требований следует, что налоговым органом были запрошены конкретные документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки. При этом ни одним из вышеперечисленных документов налоговый орган не затребовал у налогоплательщика пояснений, документов относительно включения в состав затрат НДС 31 846 716 руб.

Также апеллянт, ошибочно указывая, что в 4 квартале 2010 г. деятельность общества по строительству многоквартирного жилого дома частично не носила инвестиционного характера (по таким участникам как ООО «Мудрость», ООО «Теплосервис» и ряду других), вместе с тем не учитывает, что НДС в размере 31 846 716 руб. сформировался за период с 2006 по 2008 г., за указанный период налоговый орган установил, что деятельность по строительству дома носит инвестиционный характер (решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 18-09/70 от 02.10.2009 г.).

При таких обстоятельствах, поскольку налоговым органом по существу не были исследованы обстоятельства, имеющие значение для разрешения данного вопроса, а именно о том предъявлялись ли ранее спорные суммы НДС в составе налоговых вычетов заявителем в отношении объекта по ул. Шилова, и подлежали ли они включению в состав затрат общества по налогу на прибыль в порядке статьи 170 НК РФ с применением общих положений статьи 252 НК РФ, вывод налоговой проверки о необоснованности заявления ООО «Омега» при исчислении налога на прибыль за 2010 год в составе расходов сумм НДС в размере 31 846 716 руб. судом правильно признан формальным и преждевременным. В этой связи указанный вывод не мог быть положен в основу позиции проверки о неправомерности соответствующих затрат общества на сумму 31 846 716 руб.

В части вывода налогового органа о необоснованном включении обществом в расходы по налогу на прибыль организаций стоимости имущества на сумму 647 000 руб., апелляционный суд считает правильной позицию первой инстанции о его неподтвержденности имеющимися в деле доказательствами.

Пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ (в редакции спорного периода) предусматривалось, что под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

В соответствии с п. 7, 8, 17-25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма