Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2013 по делу n А58-6876/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Согласно абзацу пятому п. 1 ст. 319 НК РФ в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Из анализа указанных норм главы 25 НК РФ следует, что в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов налогоплательщик по мере реализации продукции (работ, услуг) относит на расходы затраты, связанные с изготовлением этой продукции (работ, услуг), и учтенные в её стоимости. Для этих целей налогоплательщик производит оценку остатков НЗП, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, но не реализованных. В оценке данных остатков участвуют  расходы, связанные с производством соответствующей продукции, обусловленные технологическим процессом. Именно эти расходы квалифицируются как прямые в целях налогообложения.

Как установлено Инспекцией, реализуемой продукцией, в стоимости которой учитываются прямые расходы, является: уголь марки СС, концентрат марки К, промпродукт марки К.

Таким образом, к прямым расходам Общества в рассматриваемом случае должны быть отнесены расходы на производство названной угольной продукции, обусловленные технологией производства, то есть без которых производство угольной продукции невозможно.

Разработка угля разреза «Нерюнгринский» за проверяемый период производится согласно технического проекта строительства разреза «Нерюнгринский» мощностью 13 млн.тн. угля в год,  разработанным ОАО «Сибирский горный институт по проектированию шахт, разрезов и обогатительных фабрик «Сибгипрошахт» и утвержденым распоряжением Совета Министров СССР от 19.01.1978 г. №95-Р и пересмотра технического проекта строительства разреза «Нерюнгринский» с доведением производственной мощности до 10 млн.т. угля в год (горно-транспортная часть), составленным ОАО «Сибирский горный институт по проектированию шахт, разрезов и обогатительных фабрик «Сибгипрошахт» в 2005 г.

По запросу налогового органа от 13.10.2011 №08-23/004497 письмом от 21.10.2011 №05-18/4778 Ленское бассейновое управление Ростехнадзора письмом от 21.10.2011 №05-18/4778 пояснило следующее:

- рабочий проект имеет первостепенное значение как основа для деятельности шахт, рудников, карьеров, приисков;

- во время пуско-наладочных работ на основании проекта разрабатывается специальная технологическая документация (технологические регламенты, проекты организации работ, технологические карты, паспорта и т.д.) на каждый процесс (этап, цикл, операцию) добычи полезного ископаемого:

проходка горно-капитальных выработок для вскрытия месторождения;

горно-подготовительные работы для оконтуривания месторождения согласно проекту горного отвода и подготовке к добыче;

добыча (разработка, отбойка) руды, угля, песков;

шахтный водоотлив, вентиляция, компрессорное хозяйство;

буровзрывные работы;

транспортирование отбитой руды из очистных забоев на обогатительную фабрику;

транспортирование с обогатительной фабрики хвостов (шламов) от обогащения руды в хвостохранилища;

сортировка (подготовка к реализации)

- постоянно в процессе строительства и разработки горнодобывающим предприятием месторождения полезного ископаемого, проектными организациями осуществляется авторский надзор (контроль) за исполнением проектных решений.

Таким образом, инспекция правомерно исходила из того, что все операции, предусмотренные техническим проектом, считаются обусловленными технологическим процессом добычи и обогащения угля. В связи с этим все затраты, понесённые при выполнении данных операций, связаны с процессом получения готовой продукции. Следовательно, прямыми расходами Общества должны признаваться затраты, обусловленные технологией процесса добычи и обогащения угля, которая содержится в технических проектах, а также технологией обогащения угля,  содержащейся в технологической схеме.

Как было указано ранее, законодательство о налогах и сборах не связывает порядок отнесения расходов на прямые и косвенные в зависимости от того, в основном или вспомогательном производственном (технологическом) процессе они возникают. Критерием для прямых расходов является непосредственная связь расходов с конкретным продуктом.

В соответствии с пунктом 6.2 «Выбор технологического транспорта» Технического проекта разреза «Нерюнгринский» добываемые на разрезе коксующиеся угли транспортируются автомобильным транспортом для обогащения на Нерюнгринскую ОФ. Энергетические угли перевозятся автотранспортом на комплекс погрузки энергетических углей (КПЭУ) при ОФ «Нерюнгринская» и на прирельсовый склад, расположенный в районе монтажной площадки, с погрузкой угля в железнодорожные вагоны экскаватором-мехлопатой.

Согласно пункту 6.3 «Транспортирование угля» Технического проекта разреза «Нерюнгринский» из добычной зоны уголь предусматривается вывозить наличным парком автосамосвалов – углевозов с грузоподъемностью 110т: БелАЗ-75129, БелАЗ-75145, БелАЗ-7515, БелАЗ-75138 г/п 130т. Транспортирование предусматривается по автодорожным заездам, расположенным на почве пласта с выходом на восточную технологическую или западную технологическую дорогу и по ним - до пункта назначения - ОФ или прирельсового угольного склада (приложение к акту том  2 папка 3, стр.156).

Таким образом, согласно техническому проекту разработки месторождения полный технологический цикл добычи угля заканчивается на прирельсовом угольном складе по энергетическим углям, на  КПЭУ при обогатительной фабрике по коксующимся углям.

Кроме того, согласно пункту 2.2 Инструкции Минтопэнерго РФ от 25.12.1996 в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства.

Согласно пункту 2.5 данной Инструкции под основными производствами понимаются производства, предназначенные выпускать (подготавливать, добывать) товарную продукцию. К основному производству относятся также транспортировка угля и породы конвейерами, железнодорожным и автомобильным транспортом, гидроспособом и другим транспортом.

На основании изложенного, транспортировка угля до прирельсового угольного склада №1 и до обогатительной фабрики является неотъемлемой частью процесса производства реализуемых Обществом марок угля.

Инспекцией установлено, что транспортировка угля из разреза «Нерюнгринский» до комплекса погрузки энергетических углей и до прирельсового склада осуществляется автоколонной № 2 АТА ОАО ХК «Якутуголь».

В части довода о необходимости применения п. 6 ст. 254 НК РФ к спорным правоотношениям налоговый орган правомерно исходил из следующего.

В соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Проверкой установлено, что расходы автоколонны № 2 АТА, квалифицированные Организацией как косвенные, состоят из материальных расходов, расходов на оплату труда и начисленного ЕСН (страховых взносов), амортизационных отчислений.

Перечень прямых расходов по 1 ст. 318 НК РФ предусматривает:

материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Решением инспекции установлено, что к прямым расходам должны быть отнесены расходы на оплату труда и ЕСН  водителей  автоколонны № 2 АТА, а также амортизация по карьерным автосамосвалам марки БелАЗ.

 Поскольку транспортировка угля до прирельсового угольного склада №1 и до обогатительной фабрики является неотъемлемой частью процесса производства реализуемых Организацией марок угля, персонал, осуществляющий соответствующие функции, то есть водители автоколонны, относятся к персоналу, участвующему в процессе производства товара.

Согласно инвентаризационных описей основных средств автоколонны №2 АТА по состоянию основные средства автоколонны №2 АТА представлены карьерными автосамосвалами марки БелАЗ.

Как следует из технического проекта разреза (п. 6.3), из добычной зоны уголь предусматривается вывозить наличным парком автосамосвалов-углевозов грузоподъёмностью 110т. То есть основные средства автоколонны № 2 АТА автосамосвалы используются в транспортировке угля.

С учётом изложенного, налоговый орган правомерно исходил из того, что расходы на оплату труда и ЕСН, а также амортизационные отчисления по автосамосвалам не являются материальными расходами и не соответствуют расходам, указанным в п. 6 ст. 254 НК РФ, правомерно отнесены к прямым.

Кроме того, налоговый орган правильно исходил из того, что в настоящем деле налоговый орган не вменяет Обществу отнесение к косвенным материальных расходов автоколонны №2 АТА, спор касается расходов на оплату труда, ЕСН и амортизации. А следовательно, доводы налогоплательщика со ссылкой на письмо Минфина от 13.11.2010 № 03-03-05/251 основаны на ошибочном его истолковании, поскольку, как следует из указанного письма, вывод об изъятии в ст. 318 НК РФ из перечня прямых расходов затрат, предусмотренных п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, сделан в связи с указанием в ст. 318 НК в качестве материальных расходов только затрат, определяемых в соответствии с пп. 1 и п. 4 ст. 254 НК РФ.

Судом первой инстанции сделан вывод о том, что налоговым органом необоснованно не учтены расходы в виде доначисленных сумм НДПИ и транспортного налога.

Вместе с тем, судом первой инстанции не учтено следующего.

Как следует из материалов дела, Обществом заявлялось о том, что сумма доначисленного налога на прибыль должна уменьшаться на сумму доначисленного НДПИ.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов, начисленные в установленном порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, сумма исчисленного Обществом налога на добычу полезных ископаемых может быть отнесена Обществом на расходы в целях налога на прибыль.

На стр. 10 решения Инспекции по подпункту 2.1 указано о представлении 28.10.2011 уточненных налоговых деклараций по НДПИ, уменьшивших налоговую базу за периоды 2009 года на 2 381 946 119 руб., сумму налога на 95 277 845 руб.

На стр. 71 решения Инспекции по подпункту 2.2. указано о представлении 28.10.2011 уточненных налоговых деклараций по НДПИ, уменьшивших налоговую базу за периоды 2010 года на 6 643 632 570 руб., сумму налога на 259 206 527 руб.

В таблице 2.2.1 за 2009 год (стр. 11 решения), а также в таблице 2.16 (стр. 72-73 решения) приведены данные о суммах НДПИ до и после уточненных деклараций от 28.10.2011.

Данные уточнения сделаны в связи с пересчётом количества добытого полезного ископаемого в чистые угольные пачки и оценкой стоимости ДПИ расчётным методом, что значительно уменьшило сумму НДПИ.

Инспекцией вместе с дополнением к отзыву от 21.01.2013 № 02-20 представлены регистры учёта косвенных расходов за 2009 и 2010г.г. и карточки счета 68.10, из которых следует, что Обществом в расходах по налогу на прибыль учтены суммы НДПИ в размере 227 335 165 руб. за 2009 год и 473 006 320 руб. за 2010 год, то есть в суммах налога до представления уточненных деклараций по НДПИ от 28.10.2011г.

Обществом при уменьшении сумм НДПИ уточненные декларации по налогу на прибыль, в соответствующем размере уменьшающие прочие расходы, не представлены.

Указанное Обществом не опровергнуто.

При таких установленных обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу о том, что суммы доначисленного НДПИ Обществом в расходах уже учтены, а налоговый орган правомерно не уменьшал прочие расходы, поскольку доначислил НДПИ. Следовательно, установленная недоимка по налогу на прибыль не может быть уменьшена на полную сумму доначисленного НДПИ.

На основании изложенного, апелляционный суд приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика принято при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, не доказаны имеющие значение для дела обстоятельства, которые суд считал установленными, а выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела. Кроме того, судом неправильно применены нормы материального