Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2013 по делу n А58-6876/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

того, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые «...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

На основании изложенного, право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Данная позиция основана на правовой позиции Высшего Арбитражного суда РФ (определения от 13.05.2010 N ВАС-5306/10, от 08.09.2010 N ВАС-11856/10, постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10), а также изложена в письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ "О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные".

Обществом не приведено экономическое обоснование невключения спорных затрат в состав прямых расходов.

Довод Общества о том, что при нахождении в отпуске работник не участвует в процессе производства, поэтому оплата проезда и суммы ЕСН с данных начислений относятся к косвенным расходам, несостоятелен по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Как следует из материалов дела, налоговый учет в соответствии с Положением об учетной политике в целях налогового учета, утвержденного приказом от 26.12.2008 № 543 ведется бухгалтерией Общества с применением регистров налогового учета. Основанием для отражения данных в регистрах налогового учета являются первичные документы, регистры бухгалтерского учета (при достаточной информации для определения налоговой базы), бухгалтерская справка и иные, документально подтвержденные данные об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Из Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета Общества следует, что учет прямых затрат для места возникновения затрат (далее - МВЗ) основного производства, т.е. в разрезе «Нерюнгринский» (участки, занимающиеся выемкой угля и породы; участки, занимающиеся буровзрывными работами; участки, занимающиеся содержанием и ремонтом автомобильных дорог; участки, занимающиеся водоотливом и осушением; производство ВВ, прием, хранение и учет компонентов и ГП), в обогатительной фабрике «Нерюнгринская» (цеха углеприема, цех обогащения коксующихся углей, цех сушильно-топочный, цех погрузки энергетических углей), в автобазе технологического автотранспорта (автоколонны, занимающиеся  технологическими перевозками (технологические перевозки  распределяются на добычу угля и вскрышные работы); автотракторно-бульдозерные участки) относятся к основному производству, учет затрат по основному производству ведется на счете 20 «Основное производство».

Таким образом, Обществом определен персонал, участвующий в основном производстве – производстве угля.

Согласно пункту 2.3.3 Положения об учетной политике в целях налогового учета ОАО ХК «Якутуголь» расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) учитываются в разрезе прямых и косвенных расходов.

К прямым расходам относятся, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (отраженные на бухгалтерских счетах 20, 23, 25).

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Как прямо указано в абзаце втором и п. 7 статьи 255 НК РФ, к расходам на оплату труда в целях главы 25 относится, в частности фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников общества, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем - для иных организаций.

Налоговым органом установлено, что Обществом фактически в целях определения состава расходов на оплату труда использована норма п. 2.6.2 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца), утвержденной Минтопэнерго 25.12.1996г., согласно которой в элемент «Затраты на оплату труда» не включается оплата стоимости проезда работников и членов их семей к месту отдыха и обратно (включая предприятия, расположенные в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях) и оплата стоимости провоза багажа.

При этом налогоплательщиком не учтено, что согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку главой 25 НК РФ предусмотрено понятие расходов на оплату труда и их состав, использование положений названной инструкции является неправомерным.

Таким образом, состав расходов на оплату труда персонала, участвующего в основном производстве, подлежит определению согласно ст. 255 НК РФ.

В части эпизода, связанного с амортизацией основных средств ОФ «Нерюнгринская», апелляционный суд приходит к следующему.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Согласно абзацу второму п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 ст. 319 НК РФ определено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП (незавершенное производство) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Согласно абзацу пятому п. 1 ст. 319 НК РФ в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Из анализа указанных норм главы 25 НК РФ следует, что в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов налогоплательщик по мере реализации продукции (работ, услуг) относит на расходы затраты, связанные с изготовлением этой продукции (работ, услуг), и учтенные в её стоимости. Для этих целей налогоплательщик производит оценку остатков НЗП, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, но не реализованных. В оценке данных остатков участвуют  расходы, связанные с производством соответствующей продукции, обусловленные технологическим процессом. Именно эти расходы квалифицируются как прямые в целях налогообложения.

Как установлено Инспекцией, реализуемой продукцией, в стоимости которой учитываются прямые расходы, является: уголь марок СС 0-300, СС 0-70, СС 0-50, концентрат марки К, промпродукт марки К.

Таким образом, налоговый орган правомерно исходил из того, что к прямым расходам Общества в рассматриваемом случае должны быть отнесены расходы на производство названной угольной продукции, обусловленные технологией производства, то есть без которых производство угольной продукции невозможно.

Согласно п.2.5 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения сланца (угля), утв. Минтопэнерго РФ от 25.12.1996 г., под основными производствами понимаются производства, предназначенные выпускать (подготавливать, добывать) товарную продукцию.

Согласно п.2.2 Инструкции в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации.

Согласно Положению об учетной политике для целей бухгалтерского учета калькулирование затрат ведется попроцессным методом.

Аналитический учет затрат в Обществе ведется в разрезе следующих признаков:

- виды производств – основное, вспомогательное;

- места возникновения затрат (МВЗ);

- виды деятельности;

- объекты учета;

- виды затрат (элементы затрат);

- статьи затрат.

Местом возникновения затрат является часть организационной и/или технологической структуры Общества, являющаяся объектом планирования, учета и контроля затрат (цех, участок и т.д.)

-1 уровень – место возникновения затрат (филиал или АУ);

-2 уровень – структурные  подразделения (цеха, участки ) внутри филиалов и АУ.

В зависимости от отношения к производственному процессу МВЗ относятся к основному или вспомогательному производству, а также к общепроизводственным или общехозяйственным (управленческим) МВЗ. МВЗ вспомогательного производства подразделяются на снабжающие, ремонтные и прочие.

В Обществе к местам возникновения затрат 1 уровня относятся:

- Филиал ОАО ХК «Якутуголь»  – Нерюнгринский угольный разрез

- Филиал ОАО ХК «Якутуголь» - Обогатительная фабрика

- Филиал ОАО ХК «Якутуголь» - Автобаза технологического автотранспорта

- Филиал ОАО ХК «Якутуголь» - Ремонтоно-механический завод

- Аппарат управления

К МВЗ 2 уровня основного производства относится в том числе по процессу  переработки  угольной  продукции  следующие участки (ОФ «Нерюнгринская»):

- Цеха углеприема,

- Цеха обогащения коксующихся углей,

- Цех сушильно-топочный

- Цеха погрузки энергетических углей подразделяется на участок по обогащению энергетических углей и погрузку продуктов обогащения коксующихся и энергетических углей (распределение затрат производится пропорционально отгруженным тоннам.)

Таким образом, согласно Положению об учетной политике для целей бухгалтерского учета учет прямых затрат для МВЗ основного производства, т.е. в обогатительной фабрике «Нерюнгринская» (цеха углеприема, цех обогащения коксующихся углей, цех сушильно-топочный, цех погрузки энергетических углей) относятся к основному производству, учет затрат по основному производству ведется на счете 20 «Основное производство».

Согласно пункту 2.3.3Положения об учетной политике в целях налогового учета ОАО ХК «Якутуголь» расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) учитываются в разрезе прямых и косвенных расходов.

К прямым расходам относятся, в том числе суммы начисленной амортизации, по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (отраженная на бухгалтерских счетах 20, 23, 25). Амортизационная премия  признается  в качестве амортизационных отчислений и относится полностью к косвенным расходам.

Таким образом, Обществом самостоятельно определено, что расходы по цехам углеприема, обогащения коксующихся углей, сушильно-топочного, погрузки энергетических углей Обогатительной фабрики «Нерюнгринская», как непосредственно участвующие в выпуске товарной продукции, признаются прямыми.

Обществом заявлен довод о том, что расходы по амортизации по ОС учитывались в зависимости от участия ОС непосредственно в производстве товаров, работ, услуг, исходя их пунктов технического проекта следует, что данные расходы нужно учитывать в составе косвенных, т.к. перечисленные ОС участвуют во вспомогательных процессах.

При этом в приведенной в заявлении таблице необоснованно сделаны отметки о том, что продукты обогащения можно считать готовой продукцией и без процесса сушки, «… не участвуют в прямом процессе обогащения угля», «вспомогательный процесс», «вспомогательное оборудование».

Поскольку в оценке остатков НЗП участвуют  расходы, связанные с производством соответствующей продукции, обусловленные технологическим процессом, именно эти расходы квалифицируются как прямые в целях налогообложения.

Все производственные процессы делятся на основные и вспомогательные. Вспомогательные технологические операции обеспечивают возможность выполнения основных процессов. Без вспомогательных процессов невозможны основные технологические процессы. В технических проектах предусмотрены как основные, так и вспомогательные технологические операции. Осуществление всех работ, предусмотренных техническим проектом, обеспечивает технологический процесс обогащения.

По мнению суда апелляционной инстанции, законодательство о налогах и сборах не связывает порядок отнесения расходов на прямые и косвенные в зависимости от того, в основном или вспомогательном производственном