Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2013 по делу n А58-6876/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

8 342 084 руб., является суммой завышения прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам.

Данная сумма отражена как расхождение данных налогоплательщика и налогового органа по строке 010 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам» приложения № 2 к Листу 02 налогового декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год (стр. 349-350 решения).

По данным Общества прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам, составили 1028 090 736 руб., по данным инспекции 1019 748 652 руб., то есть прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам, Обществом завышены на сумму 8 342 084 руб.

На стр. 350 решения содержится расшифровка суммы 1 019 748 652 руб.: прямые расходы, относящиеся к реализованному углю и продуктам обогащения, составляют 1 018 152 264 руб., прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции РМЗ, составили 1 596 387 руб. (по последней сумме расхождений с данными Общества нет).

Как указано выше, в соответствии с порядком, предусмотренным статьёй 319 НК РФ для определения суммы прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, налогоплательщик производит оценку остатков готовой продукции.

В решении на стр. 355-357 приводится описание Расчёта стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам за 2010 год Общества (расчет Общества в томе 2 папке 1 приложения к акту).

С 01.04.2010 г. расчёт производится с учетом Шахты «Джебарики-Хая» и Кангаласского угольного разреза. Себестоимость реализованной готовой продукции формируется из остатков прямых расходов и прямых расходов, переданных НУР, ОФ, КУР и шахты в Аппарат управления.

На стр. 357 (второй абзац) имеется ссылка на Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета за 2010 г. по данным налогового органа, который приведен в приложении № 2 (Готовая продукция) к Решению.

Аналогичный расчёт проверяющими был составлен и в ходе проверки, на что имеется ссылка в абзаце первом стр. 368 акта.

Как пояснил налоговый орган, необходимость составления расчёта в качестве приложения к решению вызвана удовлетворением возражений Общества, в связи с чем по сравнению с расчётом, приложенным к акту, суммы прямых расходов по данным налогового органа уменьшены по основаниям, изложенным в решении инспекции.

Сводный расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета по данным Общества и налогового органа приведен в таблицах на стр. 357 решения.

Из таблиц видно, что по количественному выражению остатков расхождений нет, отклонения возникли в суммовых выражениях.

На стр. 357-358 имеется пояснение расчёта стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета за 2010 г. по данным налогового органа. Отражено, что в Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета налоговым органом в раздел «Уголь» отражены прямые расходы, связанные с производством и реализацией за 2010г. автоколонны № 2 в размере 65 925 318 руб., разреза «Нерюнгринский» в размере 586 537 953 руб., в разделы «Концентрат» и «Промпродукт» - прямые расходы обогатительной фабрики «Нерюнгринская» пропорционально по продуктам обогащения в размере 286650 188 руб., в разделе «Дробление» - прямые расходы обогатительной фабрики «Нерюнгринская» на дробление энергетических углей в размере 18 078 599 руб., отдельно шахты «Джебарики - Хая» в размере 152 422 425 руб., разреза «Кангаласский» в размере 12 476 758 руб., всего 1 221 212 679 руб.

Указанные расчёты по данным налогового органа произведены теми же методами, что использованы самим Обществом, просто заменены суммы прямых расходов, использованные Обществом, на суммы, которые, по мнению инспекции, подлежат включению в состав прямых расходов по основаниям, изложенным в акте и решении.

В акте и решении в пункте 4.1.2.2.1. «Неправомерное отнесение к косвенным расходам расходов, признаваемых прямыми в соответствии со ст. 318 НК РФ за 2010 год» содержится подпункт «Д. Шахта «Джебарики Хая» (стр. 411-419 акта, стр. 415-420 решения).

В названном подпункте описано нарушение, выразившееся в неправомерном отнесении на прямые расходы на 01.04.2010 расходов ОАО «Шахта Джебарики-Хая», присоединенного к Обществу, в размере 106 595 080 руб., определённые по данным бухгалтерского, а не налогового учёта. Налоговым органом рассчитана сумма прямых расходов ОАО «Шахта Джебарики-Хая» на 01.04.2010 в размере 34 256 880 руб.

Как указывалось выше, согласно п. 2 ст. 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции производится помесячно. Из расчёта стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам за 2010 год, представленного Обществом (том 2 папка 1, стр. 32 приложения к акту), видно, что остатки прямых расходов на конец месяца соответствуют остаткам на начало следующего месяца.

Прямые расходы присоединенной организации увеличили остатки прямых расходов по углю на начало апреля 2010г. на 106 595 080 руб. (на конец марта -49 825 157 руб., на начало апреля - 156 420 237). По мнению налогового органа, остатки на начало апреля в части присоединённой организации должны составить 34 256 880 руб.

Таким образом, налоговым органом уменьшены прямые расходы Общества в части остатков Шахты Джебарики - Хая.

Из расчёта по данным налогового органа (стр. 38 приложения № 1 Расчёты по налогу на прибыль к решению, аналогичный расчёт на стр. 13 расчёта прямых расходов за 2009-2010 приложения к акту) видно, что прямые расходы по углю в части Шахты Джебарики - Хая и Разреза Кангаласского выделены в отдельные столбцы, то есть отделены от прямых расходов Разреза Нерюнгринский, поскольку уголь этих филиалов не служит основой для изготовления концентрата, промпродукта и дробления.

В результате осуществления расчета стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета в приложении № 2 (Готовая продукция) к решению, сводные данные которого приведены непосредственно в решении на стр. 357, выведена сумма прямых расходов, относящихся к реализованной угольной продукции, 1 018 152 264 руб.

Данная сумма видна во второй таблице на стр. 357 как общая сумма прямых расходов, относящаяся к реализации угля, концентрата, промпродукта и дробления, по данным инспекции. Эта же сумма фигурирует на стр. 350 решения как прямые расходы, относящиеся к реализованному углю и продуктам обогащения.

Во второй таблице на стр. 357 выведена разница между данными Общества (1 026 494 349) и данными налогового органа (1 018 152 264) в сумме прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, составившая 8 342 084 руб.

Таким образом, несмотря на увеличение налоговым органом прямых расходов по основаниям подпунктов «А», «Б», «В», результат расчёта остатков за 2010г. привёл к уменьшению налоговым органом прямых расходов за счёт исключения из их состава остатков на начало апреля по Шахте Джебарики-Хая (п.п. «Д»).

Сумма 77 963 212 руб., как указано в пункте 4 на стр. 350 является суммой неправомерного завышения косвенных расходов.

По строке 10 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам» приложения № 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией» к Листу 02 налогового декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год (стр. 349-350 решения) установлено завышение косвенных расходов на сумму 173 820 137 руб.

Сумма 173 820 137 сложилась из двух показателей: 95 856 925 руб., являющейся суммой неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми, и завышения косвенных расходов на стоимость угля ПТН в размере 77 963 212 руб.

Существо нарушения, выразившегося в завышении косвенных расходов на сумму 77 963 212 руб., приведено в подпункте «В.1. Материальные расходы Обогатительной фабрики «Нерюнгринская» (стр. 392-400 решения, стр. 396-402 акта).

Проверкой установлено завышение суммы материальных расходов, отнесенной Обществом на косвенные расходы, на стоимость угольной пыли (уголь ПТН), которая производится и используется самим Обществом. Сделаны выводы: во-первых, о необходимости квалификации этих расходов как прямых, во-вторых о завышении стоимости угольной пыли за счёт отнесения на расходы по себестоимости, сформированной в целях бухгалтерского учёта.

В результате частичного удовлетворения возражений Общества в части доводов о том, что стоимость угольной пыли не должна учитываться в качестве прямых расходов, а также уменьшения стоимости в целях налогообложения на суммы изменения состава прямых расходов Общества по данным проверки, расходы по углю ПТН исключены из состава расходов в сумме завышения его стоимости (то есть по второму выводу проверки) в размере 77 963 212 руб.

Таким образом, сумма 77 963 212 руб. исключена из расходов в целях налогообложения.

Сумма 182 162 221 руб. выведена как расхождение данных налогоплательщика и налогового органа по строке 130 приложения № 2 к Листу 02 налогового декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год (стр. 349-350 решения).

Расходы, связанные с производством и реализацией за 2010 год, как следует из строки 130, по данным налогоплательщика 11 385 252 935 руб., по данным налогового органа 11 203 090 714 руб., то есть по данным налогового органа налогоплательщиком завышены расходы, учтённые в целях налогообложения, за 2010г. на 182 162 221 руб. Данная сумма также отражена на стр. 431 решения в Расчёте налога на прибыль организаций за 2010 год по строке 30 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации».

По строке 40 приложения № 2 к Листу 02 налогового декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год (стр. 349 решения) косвенные расходы по данным проверки Обществом завышены на 173 820 137 руб. Данная сумма, как указано выше, выведена путём сложения 95 856 925 руб. (эта сумма исключается из косвенных расходов, поскольку относится к прямым) и 77 963 212 руб. (сумма завышения косвенных расходов).

Поскольку, исключив из состава косвенных расходов 95 856 925 руб. прямых расходов, необходимо согласно п. 2 ст. 318 НК РФ учесть их в расходах налогового периода 2010 г. по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены, налоговый орган должен был увеличить показатель строки 10 на сумму прямых расходов, приходящуюся на реализованную продукцию, однако в результате завышения Обществом прямых расходов на сумму неверно определенного остатка по Шахте Джебарики-Хая, показатель строки 10 налоговым органом правомерно уменьшен на 8 342 084 руб.

В результате исключения из косвенных расходов 173 820 137 руб. и исключения из прямых расходов 8 342 084 руб. выведена сумма 182 162 221 руб. (173 820 137 + 8 342 084).

С учётом вышеизложенного, из решения очевидно, что 182 162 221 руб. является установленной налоговым органом суммой завышения расходов в целях налогообложения, то есть суммой занижения Обществом налоговой базы за 2010 год по настоящему эпизоду.

Таким образом, существо нарушения, как в акте, так и в решении, заключается в неправомерном отнесении к косвенным расходам расходов, признаваемых прямыми, которые повлекли занижение прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, завышении косвенных расходов на неверно определённую стоимость угля ПТН, а также к завышению прямых расходов за 2010 год в результате отражения остатков прямых расходов ОАО «Шахта Джебарики-Хая» в завышенном размере (кратко отражено на стр. 267, 350 решения инспекции, развёрнуто на стр. 266-329 за 2009 год, стр. 349-423 за 2010 год решения).

Таким образом, апелляционный суд считает, что вывод суда первой инстанции о невозможности определения существа нарушения сделан при неполном выяснении фактических обстоятельств, а также неверном толковании положений ст. 318 НК РФ.

По существу спорных доначислений апелляционный суд приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, Обществом расходы на оплату проезда работников Общества и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска и обратно на территории Российской Федерации включены в состав косвенных расходов. Данные расходы включаются в состав прямых расходов, а не косвенных:

- по филиалу разрез «Нерюнгринский» (НУР) в размере 1 236 204 рубля за 2009 год, в размере 1 586 818 рублей за 2010 год;

- по филиалу Обогатительная фабрика (ОФ) в размере 1 970 956 рублей за 2009 год, в размере 2 481 397 рублей за 2010 год.

Кроме того, Инспекцией установлено, что в нарушение статьи 318 НК РФ Обществом неправомерно отнесены в состав косвенных расходов амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве и реализации каменного угля. Инспекция считает, что указанные расходы должны быть отнесены в состав прямых расходов:

- по филиалу Обогатительная фабрика (ОФ) в размере 9 341 424 рубль за 2009 год, в размере 15 435 935 рублей за 2010 год.

Также Инспекцией установлено, что в нарушение статьи 318 НК РФ Обществом расходы филиала «Автобаза технологического транспорта» (АТА) неправомерно отнесены к косвенным расходам за 2009 год в размере 51 830 000 рубля,  за 2010 год в размере 65 925 318 рубль. Инспекция считает, что расходы АТА относятся к прямым расходам, так как связаны с производством и реализацией каменного угля.

Апелляционный суд считает обоснованными выводы налогового органа по указанным эпизодам на основании следующего.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

При этом прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций.

Расходами на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ признаются любые экономически обоснованные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако, из норм статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Кроме