Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2013 по делу n А58-6876/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми, составила 11 312 378 руб. (1 970 956 руб. (стр. 319 п.п. «В.2») + 9 341 424 руб. (абзац первый на стр. 328 п.п. «В.З»)).

Таким образом, сумма 64 378 582 руб. является суммой прямых расходов, которая Обществом неправомерно отнесена к косвенным расходам.

Из пояснений налогового органа следует, что Инспекцией в решении на стр. 328 допущена опечатка - вместо суммы занижения налоговой базы «50 737 908» указано «64 378 582».

При этом апелляционный суд полагает, что указанная опечатка не могла привести к существенному нарушению положений ст. 101 НК РФ, поскольку сумма «50 737 908» неоднократно упоминается в решении как сумма занижения налоговой базы, а сумма «64 378 582» как сумма завышения прямых расходов.

Сумма 52 878 824 руб., как указано в пункте 1 на стр. 267 является суммой занижения прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам.

Поскольку в решении суда в абзаце 3 на стр. 36 в отношении суммы 52 878 824 руб. не приводится, как в решении инспекции, словосочетание «относящихся к реализованным товарам, работам, услугам», существо нарушения оказалось искажено.

Согласно абзацу второму п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Сумма 52 878 824 руб. отражена как расхождение данных налогоплательщика и налогового органа по строке 10 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам» приложения № 2 к Листу 02 налогового декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год (корректировка № 7) (стр. 266 решения).

По данным Общества прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам, составили 855 717 425 руб., по данным инспекции 908 596 249 руб., то есть прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам, Обществом занижены на сумму 52 878 824 руб.

На стр. 267 решения абзацы 4,5,6 содержат расшифровку суммы 908 596 249 руб.: прямые расходы, относящиеся к реализованному углю и продуктам обогащения, составляют 905 626 757 руб., прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции РМЗ, составили 2 969 491 руб. (по последней сумме расхождений с данными Общества нет).

В соответствии с порядком, предусмотренным статьёй 319 НК РФ для определения суммы прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, налогоплательщик производит оценку остатков готовой продукции.

В соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

В решении инспекции на стр. 272 указано: «В Положении об учетной политике в целях налогового учета установлен порядок оценки остатков готовой продукции в соответствии с п.2 ст. 319 НК РФ, который производится в Расчете стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам за 2009 г. (прямые затраты, относящиеся к реализованным товарам, работам и услугам) (приложение к акту том 2 папка 1, стр. 11-13). В указанном расчете производится расчет стоимости остатков готовой продукции по процессам, по прямым затратам в целях бухгалтерского и налогового учета (далее-Расчет):

- Уголь: добыча (марки КР 0-300, СС 0-70, СС 0-300), реализация (марки СС 0-70) и остаток угля в разрезе «Нерюнгринский»;

- Концентрат (марки КР): поступление добытого каменного угля на обогащение, реализация, остаток концентрата;

- Промпродукт (марки КР): поступление добытого каменного угля на обогащение, реализация, остаток промпродукта;

- Дробление (марки СС): поступление на дробление, реализация каменного угля (марки СС 0-50), остаток каменного угля».

Далее в решении на стр. 272-273 приводится описание этого расчёта Общества.

На стр. 273 предпоследний абзац имеется ссылка на Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета за 2009 г. по данным налогового органа, который приведен в приложении № 1 (Готовая продукция) к Решению.

Аналогичный расчёт проверяющими был составлен и в ходе проверки, на что имеется ссылка в абзаце первом стр. 303 акта.

Как следует из пояснений инспекции, необходимость составления расчёта в качестве приложения к решению вызвана удовлетворением возражений Общества, в связи с чем по сравнению с расчётом, приложенным к акту, суммы прямых расходов по данным налогового органа уменьшены по основаниям, изложенным в решении инспекции.

Сводный расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета по данным Общества и налогового органа приведен в таблицах на стр. 274 решения.

Из таблиц видно, что по количественному выражению остатков расхождений нет, отклонения возникли в суммовых выражениях.

На стр. 274 имеется пояснение расчёта стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета за 2009 г. по данным налогового органа. Отражено, что в Расчете стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета налоговым органом:

- в раздел «Уголь» отражены прямые расходы, связанные с производством и реализацией за 2009г. 830 804 808 руб., отклонение по автоколонне №2 АТА в размере 51 830 000 руб. и по НУР в размере 1 236 204 руб.;

- в разделы «Концентрат» и «Промпродукт» отражены прямые расходы ОФ пропорционально по продуктам обогащения в размере 168 215 497 руб., отклонение по ОФ в размере 10 938 601 руб.;

- в раздел «Дробление» отражены прямые расходы ОФ на дробление энергетических углей в размере 23 006 702 руб., отклонение по ОФ 373 777 руб.

- всего 1 022 027 007 руб.

Указанные расчёты по данным налогового органа произведены теми же методами, что использованы самим Обществом, заменены суммы прямых расходов, использованные Обществом, на суммы, которые, по мнению инспекции, подлежат включению в состав прямых расходов по основаниям, изложенным в акте и решении.

В результате осуществления расчета стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета в приложении № 1 к решению, сводные данные которого приведены непосредственно в решении на стр. 274, выведена сумма прямых расходов, относящихся к реализованной угольной продукции, 905 626 758 руб.

Данная сумма указана во второй таблице на стр. 274 как общая сумма прямых расходов, относящаяся к реализации угля, концентрата, промпродукта и дробления, по данным инспекции. Эта же сумма фигурирует на стр. 267 решения в абзаце пятом как прямые расходы, относящиеся к реализованному углю и продуктам обогащения.

Во второй таблице на стр. 274 выведена разница между данными Общества (852 747 934) и данными налогового органа (905 626 758) в сумме прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, составившая 52 878 824 руб.

Таким образом, из 64 378 582 руб. прямых расходов на реализованную продукцию относится 52 878 824 руб., соответственно на сумму 52 878 824 руб. Инспекцией увеличены прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам.

Сумма 39 238 150 руб., как указано в пункте 2 на стр. 267 является суммой неправомерного завышения косвенных расходов.

По строке 10 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам» приложения № 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией» к Листу 02 налогового декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год (корректировка № 7) (стр. 266 решения) установлено завышение косвенных расходов на сумму 103 616 732 руб.

На стр. 268 решения имеется таблица отклонений в косвенных расходах за 2009 год, исключаемых из состава косвенных расходов, по данным налогового органа. Из этой таблицы видно, что сумма 103 616 732 сложилась из двух показателей - отклонение в прямых расходах на сумму 64 378 582 руб., являющееся суммой неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми, и отклонение по углю ПТН в размере 39 238 150 руб.

Существо нарушения, выразившегося в завышении косвенных расходов на сумму 39 238 150 руб., приведено в подпункте «В.1. Материальные расходы Обогатительной фабрики «Нерюнгринская» (стр. 309-319 решения, стр. 330-335 акта).

Проверкой установлено завышение суммы материальных расходов, отнесенной Обществом на косвенные расходы, на стоимость угольной пыли (уголь ПТН), которая производится и используется самим Обществом. Сделаны выводы: во-первых, о необходимости квалификации этих расходов как прямых, во-вторых о завышении стоимости угольной пыли за счёт отнесения на расходы по себестоимости, сформированной в целях бухгалтерского учёта.

В результате частичного удовлетворения возражений Общества в части доводов о том, что стоимость угольной пыли не должна учитываться в качестве прямых расходов, а также уменьшения стоимости в целях налогообложения на суммы изменения состава прямых расходов Общества по данным проверки, расходы по углю ПТН исключены из состава расходов в сумме завышения его стоимости (то есть по второму выводу проверки) в размере 39 238 150 руб.

Таким образом, сумма 39 238 150 руб. исключена из расходов в целях налогообложения.

Сумма 50 737 908 руб. выведена как расхождение данных налогоплательщика и налогового органа по строке 130 приложения № 2 к Листу 02 налогового декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год (корректировка № 7) (стр. 265-266 решения).

Расходы, связанные с производством и реализацией за 2009 год, как следует из строки 130, по данным налогоплательщика 8 328 033 629 руб., по данным налогового органа 8 277 295 721 руб., то есть по данным налогового органа налогоплательщиком завышены расходы, учтённые в целях налогообложения, за 2009г. на 50 737 908 руб. Данная сумма также отражена на стр. 348 решения в Расчёте налога на прибыль организаций за 2009 год по строке 30 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации».

По строке 40 приложения № 2 к Листу 02 налогового декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год (стр. 266 решения) косвенные расходы по данным проверки Обществом завышены на 103 616 732 руб. Данная сумма, как указано выше, выведена путём сложения 64 378 582 руб. (эта сумма исключается из косвенных расходов, поскольку относится к прямым) и 39 238150 руб. (сумма завышения косвенных расходов).

Поскольку, исключив из состава косвенных расходов 64 378 582 руб. прямых расходов, необходимо согласно п. 2 ст. 318 НК РФ учесть их в расходах налогового периода 2009 г. по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены, налоговый орган увеличивает показатель строки 10 на 52 878 824 руб.

В результате исключения из косвенных расходов 103 616 732 руб. и включения в прямые расходы 52 878 824 руб. выведена сумма 50 737 908 руб. (52878824+(-103616732) =-50 737 908).

Таким образом, за 2009 год из оспариваемого решения следует, что 50 737 908 руб. является установленной налоговым органом суммой завышения расходов в целях налогообложения, то есть суммой занижения Обществом налоговой базы за 2009 год, повлёкшей неполную уплату налога в размере 10 147 582 руб. (50 737 908 X 20%) по настоящему эпизоду.

В части налога за 2010 год апелляционный суд приходит к следующему. Согласно пункту 4.1.2.2.1. решения (стр. 350) отклонение 182162 221 руб. произошло в результате неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми, в размере 95 856 925 руб., которые повлекли завышение прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам в размере 8 342 084 руб., и неправомерного завышения косвенных расходов на 77 963 212 руб.

Сумма 95 856 925 руб., как указано на стр. 350 решения, является суммой неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми.

На стр. 351 решения имеется таблица прямых расходов помесячно, где по данным Общества эта сумма составила 861 335 133 руб., по данным налогового органа 957 192 058 руб., сумма 95 856 925 руб. выведена как отклонение между этими данными.

Далее сумма 95 856 925 руб. приведена в таблице на стр. 351 как неправомерное отнесение к косвенным расходам расходов, признаваемых прямыми за 2010 год, в разрезе филиалов:

- по филиалу АТА в строке «всего» указана сумма «65 925 318». Детально сумма нарушения расписана на стр. 371-388 решения в подпункте «Б. Автобаза технологического автотранспорта», включая подпункты «Б.1 Материальные расходы автоколонны № 2 АТА», «Б.2. Сумма расходов на оплату труда...», «Б.З. Амортизационные отчисления по основным средствам автоколонны № 2 АТА», а также на стр. 368-371 в подпункте «А.З». При этом проверкой установлено отнесение к косвенным расходов, признаваемых прямыми, в размере 146 244 241 руб. (стр. 371-385 решения), однако в результате частичного удовлетворения возражений Общества сумма неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми, составила 65 925 318 руб. (стр. 385-388);

- по филиалу НУР в строке «всего» указана сумма «9 029 357». Детально эта сумма расписана в подпункте «А. Разрез «Нерюнгринский» на стр. 359-368 решения включая подпункты «АЛ. Сумма расходов на оплату труда ...», «А.2. Расходы на обязательное пенсионное страхование...»;

- по филиалу ОФ в строке «всего» указана сумма «20 902 250». Детально сумма нарушения расписана в подпункте «В. Обогатительная фабрика «Нерюнгринская»» на стр. 388 решения и в подпунктах «В.2. Сумма расходов на оплату труда...» (стр. 400-405), «В.З. Амортизационные отчисления по основным средствам ОФ» (стр. 405-410). При этом проверкой установлено отнесение к косвенным расходов, признаваемых прямыми, в сумме 39 704 766 руб. (стр. 388), включающей в себя 14 656 303 руб. из п.п. «В.1.» (стр. 391-396); 2 481 397 руб. расходов на оплату проезда в отпуск и 2 984 919 руб. расходов на обязательное страхование из п.п. «В.2» (стр. 401-402); 19 582 147 руб. из п.п. «В.З» (стр. 406).   Однако в результате частичного удовлетворения возражений Общества сумма неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми, составила 20 902 250 руб. (2 481 397 руб. + 2 984 919 руб. (стр. 402-405 п.п. «В.2.» + 15 435 935 руб. (стр. 407-409 п.п. «В.З»)).

Таким образом, сумма 95 856 925 руб. является суммой прямых расходов, которая Обществом неправомерно отнесена к косвенным расходам.

Сумма