Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2013 по делу n А58-6876/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

По эпизоду, связанному с доначислением обществу налога на добычу полезных ископаемых, апелляционный суд приходит к выводу о необоснованности доводов апелляционной жалобы налогоплательщика по следующим мотивам.

Как следует из материалов дела, в соответствии со статьей 334 НК РФ Общество является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых и на основании лицензий на пользование недрами ЯКУ №12336ТЭ от 28.04.2004, ЯКУ№15061ТЭ от 17.12.2010 года, ЯКУ№3323ТЭ от 24.10.2005 года осуществляло добычу каменного угля на Нерюнгринском месторождении (пласт Мощный) и месторождении Джебарики-Хая, добычу бурого угля на месторождении «Кангаласское».

Как следует из материалов дела, основанием для начисления налога на добычу полезных ископаемых послужило неверное исчисление Обществом налоговой базы в результате определения стоимости добытого полезного ископаемого исходя из расчетной, тогда как, по мнению налогового органа, следовало определять исходя из сложившихся цен реализации добытого полезного ископаемого.

Пунктом 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Видами добытого полезного ископаемого, в том числе, являются антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы (подпункт 1 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности» продукции и услуг" (ОК 004-93), утверждённому Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17» продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров признается:

- уголь нерюнгринский марки СС - слабоспекающийся (код 1010413)» уголь нерюнгринский марки К - коксовый (код 1010416), входящие в подкласс 1010030 Уголь каменный Сибири класса 1010000 Уголь каменный;

- уголь джебарики - хайский марки Д - длиннопламенный (код 1010414), входящий в подкласс 1010030 Уголь каменный Сибири класса 1010000 Уголь каменный;

- уголь кангаласский марки Б - бурый (код 1020261), входящий в подкласс 1020030 Уголь бурый Сибири класса 1020000 Лингит (уголь бурый).

Пунктом 1.12 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной Министерства топлива и энергетики Российской Федерации11.03.1996 года, установлено, что добыча и потери, составляющие погашенные запасы, определяются маркшейдерской и геологическими службами по чистым угольным пачкам из запасов, указанных в пункте 1.1 Инструкции. Пунктом 1.5 Инструкции также предусмотрено, что весь учет запасов, добычи, потерь ведется по чистым угольным пачкам.

Налоговым органом приняты во внимание пояснения специалиста - руководителя Кемеровского отделения Общества экспертов по недропользованию, доктора технических наук С.В. Шаклеина. Так, из ответа на запрос от 01.02.2012 года №07/000409@, следует, что понятие «угольная пачка» следует считать синонимом «угольного слоя», под «чистой угольной пачкой» понимается совокупность совместно вынимаемых при отработке поставленных на государственный баланс угольных слоёв, зольность которых ниже максимальной зольности угля, по которой выделялись интервалы для подсчёта запасов угля в недрах; под добытым полезным ископаемым следует понимать извлечённые из недр запасы «чистых угольных пачек»; потребитель приобретает у производителя именно полезное ископаемое, но оно поставляется в форме сырья (горной массы, содержащей ту или иную долю полезного ископаемого).

Термин «уголь в чистых угольных пачках» не упоминается в классификаторе, в техническом проекте месторождения» не используется в гражданском обороте.

Таким образом, апелляционный суд соглашается с налоговым органом в том, что термин «уголь в чистых угольных пачках» используется в сфере недропользования и равнозначен понятию «уголь каменный» или «уголь бурый», используемому в целях НДПИ. В свою очередь уголь марки СС (слабоспекающийся) и уголь каменный марки Д (длиннопламенный) являются углём каменным, то есть полезным ископаемым в целях налогообложения, уголь марки Б углём бурым, то также полезным ископаемым в целях налогообложения.

При таких обстоятельствах, в целях НДПИ добытым полезным ископаемым признаётся уголь каменный (уголь чистых угольных пачек), к которым относится, в частности, и уголь марки СС – слабоспекающийся, в связи с добычей которого у Общества возник и самостоятельно декларирован объект налогообложения.

Согласно п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Пунктом 8 ст. 339 НК РФ предусмотрено, что при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

В соответствии с техническим проектом разреза «Нерюнгринский» добываемые на разрезе коксующиеся угли обогащаются на Нерюнгринской ОФ, энергетические угли транспортируются автотранспортом на комплексе погрузки энергетических углей (ЮГ1ЭУ) при ОФ «Нерюнгринская» и на прирельсовый угольный склад № 1 разреза в районе монтажной площадки с погрузкой угля в железнодорожные вагоны экскаваторами-мехлопатами. Отгружаются энергетические угли в рядовом виде крупностью либо 0-50 мм (через КПЭУ), либо 300мм - с прирельсового склада.

Как предусмотрено техническим проектом, с угольного склада уголь отгружается потребителям непосредственно добытый в карьере, классом крупности 0-300.

В соответствии с техническим проектом разреза «Кангаласский» добычные работы предусматривается проводить экскаваторами с погрузкой в автотранспорт. Уголь из разреза транспортируется на угольный склад на р, Лена. Другая часть добываемого угля идет на самовывоз потребителями.

В соответствии с техническим проектом шахты «Джебарики-Хая» добытый уголь марки Д складируется на поверхностном складе, находящемся на территории предприятия, с которого производится отгрузка автотранспортом потребителям и на угольный склад, расположенный на причале.

Таким образом, в отношении угля марки СС класс 0-300, угля марки Д и угля марки Б, реализуемых без переработки, завершен комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых.

Апелляционный суд соглашается с доводами налогового орган о противоречивости позиции налогоплательщика, поскольку при подтверждении возникновения объекта налогообложения НДПИ общество утверждает, что добытое полезное ископаемое не реализовывалось, однако пояснить каким образом в таком случае оно использовалось (на собственные нужды или переработано) не может.

Согласно принятой Учетной политике в целях налогового учета на 2009 год, утвержденной приказом ОАО ХК «Якутуголь» от 26.12.2008 №543, отсутствие реализации имеет место в следующих случаях:

А) когда в течение налогового периода добытое полезное ископаемое используется на собственные нужды предприятия, осуществившего добычу;

Б) когда в течение налогового периода добытое полезное ископаемое перерабатывается и потребляется (реализуется на сторону) в виде продукта переработки.

Аналогичные положения содержит Учетная политика в целях налогового учета на 2010 год, утвержденная приказом от 25.12.2009 №568.

В абзаце пятом пункта 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18Л 2.2007 N 64 разъяснено, что способ оценки стоимости полезных ископаемых, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ (из расчётной стоимости), применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.

В настоящем деле названные случаи отсутствуют.

В спорные налоговые периоды 2009 и 2010 годов Обществом по договорам, реквизиты которых приведены в таблицах №2.2.3. и 2.2.4 Акта проверки, реализован уголь каменный марки СС-слабоспекающийся, рядовой СС-300 и СС-70.

Судом установлено, что по количеству добытого полезного ископаемого спор между сторонами отсутствует.

В соответствии с пунктом 3 статьи 338 НК РФ количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ.

Статьей 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Согласно учетной политике, утвержденной приказом от 26.12.2008 №543, Обществом для целей исчисления НДПИ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 338 Налогового кодекса налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых.

Доводы Общества о несоответствии формул расчёта стоимости добытого полезного ископаемого правилам п. 3 ст. 340 НК РФ не основаны на фактических обстоятельствах дела.

Пунктом 1 статьи 340 Налогового кодекса предусмотрено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Обществом по последним уточненным налоговым декларациям оценка стоимости добытых полезных ископаемых (угля) произведена в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации. Пунктом 4 названной статьи Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи (исходя из расчетной стоимости угля), применяется в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Поскольку в спорные налоговые периоды Обществом реализовывалась угольная продукция, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая стандарту организации, то применение расчетной стоимости добытого полезного ископаемого обоснованно признанно налоговым органом неправомерным.

Довод Общества о том, что поскольку в государственном балансе запасов полезных ископаемых указывается количество чистого угля и реализация угля в «чистых угольных пачках» отсутствовала, судом правильно признан несостоятельным, так как объектом