Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2013 по делу n А58-6876/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

налогообложения по НДПИ при добыче полезных ископаемых является угольная продукция, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая техническим условиям Общества.

Налоговым органом при проверке применен способ определения стоимости добытых полезных ископаемых, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации при применении способа оценки, указанного в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

В таблицах Акта проверки в разрезе налоговых периодов данные по выручке приведены с указанием покупателя, реквизитов договора, реализуемой продукции, реквизитов счета-фактуры, товарной накладной, количества по ТТН, количества по счету-фактуре, цены, стоимости без НДС.

Средняя цена реализации угля в горной массе за 1 тонну угля определена как отношение выручки от реализации (без НДС) к количеству реализованного угля (горной массы в тоннах).

Средняя цена угля в состоянии чистой угольной пачки в сопоставимых показателях за 1 тонну за месяц определена как произведение стоимости единицы добытого угля в горной массе и отношения количества добытого угля в горной массе к количеству добытого угля в «чистых угольных пачках». Таким образом, стоимость единицы добытого полезного ископаемого определена исходя из цен реализации угля марок СС 0-300, СС 0-70 с учетом доли полезного ископаемого (в чистых угольных пачках) в горной массе.

Коэффициент засорения применен, исходя из данных Общества (протокол допроса главного маркшейдера Общества от 29.11.2011 №6) и составил 0,0513 в 2009 году, 0,0483% в 2010 году.

Таким образом, Обществом способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых применен неверно, в результате занижена налоговая база по НДПИ, не полностью уплачен налог.

Инспекцией количество реализованного добытого полезного ископаемого рассчитано по чистым угольным пачкам с использованием коэффициента, определенного маркшейдерской службой Общества. Эти коэффициенты по каждому месторождению применены Обществом при расчёте количества добытого полезного ископаемого в целях НДПИ.

В результате налоговым органом рассчитана именно стоимость единицы добытого полезного ископаемого (в чистых угольных пачках). При этом выручку налоговый орган не пересчитывал, цены применены установленные сторонами сделки. Налоговый орган дифференцирует понятия стоимости единицы товара и выручки. Выручка складывается из произведения количества проданного товара и стоимости его единицы, то есть как общая сумма договора.

Выручка от реализации угля налоговым органом в соответствии с п . 1 ст. 40 НК РФ принята по данным Общества.

Таким образом, апелляционный суд считает, что довод Общества о том, что налоговым органом использована цена, не предусмотренная договором, противоречит фактическим обстоятельствам. Доводы апелляционной жалобы об изменении элементов формулы налоговой базы безосновательны, так как налоговым органом количество реализованного полезного ископаемого определено без учёта породных примесей.

Апелляционный суд соглашается с налоговым органом в том, что если следовать позиции Общества, что реализации угля без породных примесей нет, то метод оценки, предусмотренный подпунктом 2 п. 1 ст. 340 НК РФ в отношении угля не может быть применён, поскольку как такового очищения угля от примесей не осуществляется. Уголь потребляется без очистки от примесей, тем более что в 1 тонне горной массы 99,9487% угля чистых угольных пачек и только 0,0513% породы в 2009г.

Согласно п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 тара, упаковка, маркировка, обязательное наличие которых при реализации добытого полезного ископаемого потребителям может быть предусмотрено названными в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартами, по смыслу пункта I статьи 336, статьи 337 НК РФ не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого.

В связи с этим судам следует учитывать, что при продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле пунктов 2 и 3 статьи 340 НК РФ не осуществляется. Таким образом, в данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки.

Таким образом, Обществом в апелляционной жалобе необоснованно проводится аналогия тары с породными примесями. В отличие от тары породные примеси угля неотделимы от полезного ископаемого, и не представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого.

Также ошибочно и сравнение налогоплательщиком угля с другими полезными ископаемыми, поскольку для установления порядка определения налоговой базы по различным полезным ископаемым законодатель учитывал особенности технологии добычи и извлечения этих полезных ископаемых.

Приводимая Обществом в жалобе судебная практика апелляционным судом не учитывается, как сложившаяся по делам с иными фактическими обстоятельствами, поскольку касается спора по определению количества полезных ископаемых, который в настоящем деле отсутствует.

Также в силу принципа правовой определенности апелляционный суд принимает во внимание и судебные акты трех инстанций по делу Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) по делу № А58-4982/12 между Инспекцией и Обществом по спору с аналогичными обстоятельствами по налоговым периодам 2008 года, которыми в заявленных требованиях Общества отказано. Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.06.2013 №ВАС-7302/11 отказано в передаче дела № А58-4982/12 в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора.

Пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

На основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Как установлено судом, при расчете сумм штрафных санкций налоговым органом учтена имевшаяся по итогам налоговых периодов по НДПИ переплата по налогу. Как следует из оспариваемого решения по состоянию на 25.01.2011 у Общества возникла недоимка по НДПИ в размере 6 885 287 рублей. Штраф за неполную уплату НДПИ наложен от суммы недоимки по НДПИ по сроку уплаты 25.01.2011 в размере 6 885 287 рублей.

Смягчающих ответственность обстоятельств судом апелляционной инстанции не установлено.

Пунктом 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

По последним уточненным налоговым декларациям Обществом НДПИ исчислен к уменьшению. Судом установлено, что факт наличия переплаты за предыдущие налоговые периоды, перекрывающей сумму недоимки в размере 6 885 287 рублей, Обществом не доказан, из материалов дела не следует.

Ссылки Общества на материалы судебной практики судом первой инстанции отклонены правильно, поскольку по делам, рассмотренным судами при иных фактических обстоятельствах, было установлено наличие переплаты как на дату вынесения решения, так и на дату установленного срока уплаты доначисленного налога.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к законному и обоснованному выводу об отказе в удовлетворении заявленного требования в части недоимки, пеней и налоговых санкций по налогу на добычу полезных ископаемых.

По доводам апелляционной жалобы налогового органа суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности позиции инспекции и наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в части удовлетворённых требований налогоплательщика по следующим мотивам.

Судом первой инстанции признано обоснованным применение налоговым органом метода определения рыночных цен по средневзвешенной цене.

Вместе с тем решение признано не соответствующим ст. 101 НК РФ, а акт проверки - не соответствующим приказу ФНС России.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы инспекции суд апелляционной инстанции считает ошибочными указанные выводы первой инстанции, поскольку оспариваемое решение налогового органа и акт проверки не исследованы судом первой инстанции в полном объёме.

Судом необоснованно не принят во внимание Расчет средневзвешенной (рыночной) цены при реализации угля СС 0-50 на внутреннем рынке за январь 2009г. приложения № 1 Приложения № 1 к акту ВНП стр. 1-3, имеющийся в материалах дела (том 65, стр. 16-17).

Как следует из акта проверки (стр. 278 акта) при сопоставлении цены реализации угля марки СС 0-50, применяемого налогоплательщиком, установлено отклонение цены реализации более 20% в январе 2009 года в сторону понижения цены реализации угля СС 0-50 на экспорт от цены угля СС 0-50, реализуемого на внутреннем рынке. Так, в январе 2009г. отклонение в сторону понижения цены реализации угля СС 0-50 на экспорт от цены угля СС 0-50, реализуемого на внутреннем рынке варьируется от 23,44%-31,80%.

В январе 2009г. Общество реализовано угля марки СС 0-50 на внутренний рынок в размере 192 603 тонн, на экспорт 112 149,30 тонн. (Приложение №1 к акту ВНП расчеты стр. 1-4).

В акте проверки имеются отсылки на соответствующие расчеты в виде Приложения № 1 к акту ВНП (Расчеты) (см. абз.7,11 стр.278, абз.10 стр.285, абз.2 стр.292 акта), в которых указаны примененные налоговым органом при расчете средневзвешенной (рыночной) цены данные. Так, в расчете средневзвешенной (рыночной) цены при реализации угля СС 0-50 на внутреннем рынке за январь 2009г. приложения № 1 Приложения № 1 к акту ВНП на стр. 1-3 содержатся следующие данные:

- дата и номер счета-фактуры по каждой реализованной партии угля СС 0-50;

- дата отгрузки, дата и номер товарной накладной по каждому счету-фактуре;

- наименование покупателя - ООО «ТД Мечел»;

- грузополучатели по каждой реализованной партии угля СС 0-50 в разрезе счетов-фактур, товарных накладных;

- дата и номер договора - Договор с ООО «ТД Мечел» № 24810062 от 30.12.08г.;

- показатели качества влаги, золы в процентах по каждой поставляемой партии угля СС 0-50 в разрезе счетов-фактур и товарных накладных согласно сертификатам качества по форме УПД-35А;

- цена, по которой продавались партии товаров за 1 тонну согласно Договору с ООО «ТД Мечел» № 24810062 от 30.12.08г. - 1 058 рублей;

- фактические цены реализации, исходя из показателей качества золы и влаги, на основании отгруженной партии товара по счетам-фактурам, товарным накладным (см. графу 16);

- объем реализованной партии угля в тоннах в разрезе счетов-фактур, товарных накладных (см. графу 17);

- сумма без НДС в национальной валюте (в рублях) по реализованной партии угля в разрезе счетов-фактур, товарных накладных (см. графу 18);

- Средневзвешенная (рыночная) цена сложилась по 47 партиям отгрузки (т.е. количество n=47) в сумме 1 077,49 рублей (см. всего по графе 19 стр.3). Инспекцией для расчета использовался метод средневзвешенной цены (см. стр.285 акта) по следующей формуле:

Средневзвешенная цена = Р1(вес) х XI (цена) + Р2 (вес) х Х2 (цена) +... + Pn х Хn,

где XI, Х2... Хn - цены, по которым продавались партии идентичных товаров в течение непродолжительного периода времени.

Непродолжительный период времени определен Инспекцией в качестве календарного месяца (январь 2009г.), в зависимости от принятой учетной политики ОАО ХК «Якутуголь» на 2009 год, согласно п. 2.9.1 Учетной политики «Сроки и порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей»: в целях исполнения п. 2 ст. 40 НК РФ непродолжительным периодом времени является календарный месяц.

Таким образом, с учетом особенностей ведения налогоплательщиком учета налога на прибыль расчет средневзвешенной цены сделан Инспекцией помесячно, а не квартально.

Математическая правильность расчетов средневзвешенной цены Обществом в возражениях,