Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2013 по делу n А58-6876/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

возражений налогоплательщика в части правомерности отнесения стоимости списания угольной пыли (угля ПТН) в состав косвенных расходов, проверкой произведен перерасчет стоимости списания угольной пыли (угля ПТН) в качестве косвенных расходов (без учета изменения состава прямых расходов организации по данным проверки). Стоимость списания угольной пыли (угля ПТН) проверкой определена исходя из Регистра расчета стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам за 2009 г. То есть, по стоимости определенной самим налогоплательщиком. Стоимость списания угольной пыли (угля ПТН) за 2009 г., за 2010 г. по данным проверки приведена в таблицах на стр. 318-319, на стр. 400-401 решения Инспекции.

Итоговая сумма Обогатительной фабрики «Нерюнгринская» за 2009 год по данным Инспекции с учётом удовлетворения возражений в части «Материальные расходы Обогатительной фабрики «Нерюнгринская» в таблице на стр. 318-319 решения. Аналогичная таблица с данными, установленными в акте проверки, приведена на стр. 313-314 решения. Сравнив эти таблицы, можно увидеть, что на стр. 313-314 решения сумма всего составит 37 561 499 рубля, после удовлетворения возражений - итог таблицы на стр. 318-319 сумма всего составит 39 238 150,07 рубля.

Итоговая сумма Обогатительной фабрики «Нерюнгринская» за 2010 год по данным Инспекции с учётом удовлетворения возражений в части «Материальные расходы Обогатительной фабрики «Нерюнгринская» в таблице на стр. 400-401 решения. Аналогичная таблица с данными, установленными в акте проверки, приведена на стр. 397 решения. Сравнив эти таблицы, можно увидеть, что на стр. 397 решения сумма всего составит 75 121 629 рубля, после удовлетворения возражений - итог таблицы на стр. 400-401 сумма всего составит 77 963 212 рубля.

4) нарушения, описанного в п. п. В.З. (стр.336-340) п. 2.3.5.1 акта, в п. п. В.З (стр.323-328) п. 4.1.2.1.1. решения инспекции (2009г.), в п.п. В.1. (стр. 404-405) п. 2.3.5.2 акта, в п.п. В.1 (стр.405-410) п. 4.1.2.2.1. (2010г.) решения инспекции, выразившегося в завышении косвенных расходов и занижения прямых расходов на суммы амортизационных отчислений производственной службы Обогатительной Фабрики «Нерюнгринская»:

- за 2009 год на 24 634 999 руб.;

- за 2010 год на 19 582 147руб.

В решении Инспекции (стр. 327, стр.409) сделан вывод, что проверкой произведен пересчет сумм амортизации, по оспариваемым объектам основных средств исходя из принадлежности к основному технологическому процессу обогащения коксующихся углей и дробления энергетических углей, то есть в соответствии с техническим проектом обогатительной фабрики. Выбор оспариваемых объектов в соответствии с техническим проектом обогатительной фабрики в состав основных средств основного производства с указанием операции, в котором участвуют объекты, приведен в таблице на стр.327, стр.409.

Из указанных в таблице объекты основных средств непосредственно участвуют в технологическом процессе обогащения коксующихся углей. Данные объекты предусмотрены техническим проектом обогатительной фабрики. В соответствии с инвентаризационными описями и инвентарным списком учитываются в составе объектов основных средств производственной службы ОФ. Таким образом, расчет суммы амортизации по объектам основных средств производственной службы проверкой сформирован в соответствии с техническим проектом обогатительной фабрики, включено в состав прямых расходов организации.

Решение Инспекции на стр. 325,407 содержит доводы Общества, приводимые в свою защиту по подпункту В.З пункта 2.3.5.1, пункта 2.3.5.2 акта, и на стр. 326-328, 407-410 результаты проверки этих доводов.

На стр. 326 в абзаце первом (2009г.) решения, стр. 407 в абзаце одиннадцатом (2010г.) решения указано о частичном удовлетворении возражений, после обоснования в решении на стр. 326-327 (2009г.), на стр. 407-410 (2010г.), где сделан вывод об удовлетворении возражений в части зависимости отнесения на прямые и косвенные расходы начисленной амортизации объектов основных средств исходя из отнесения тех или иных объектов по затратным счетам бухгалтерского учета.

Итоговая сумма Обогатительной фабрики «Нерюнгринская» за 2009 год по данным Инспекции с учётом удовлетворения возражений в части «Амортизационных отчислений Обогатительной фабрики «Нерюнгринская» в таблице на стр. 328 решения. Аналогичная таблица с данными, установленными в акте проверки, приведена на стр. 325 решения. Сравнив эти таблицы, можно увидеть, что на стр. 325 решения сумма всего составит 24 634 999 (19 461 008 - 44 096 007) рубля, после удовлетворения возражений - итог таблицы на стр. 328 сумма всего составит 9 341 423 рубля (28 802 431-19 461 008).

Итоговая сумма Обогатительной фабрики «Нерюнгринская» за 2010 год по данным Инспекции с учётом удовлетворения возражений в части «Амортизационные отчисления Обогатительной фабрики «Нерюнгринская» в таблице на стр. 410 решения. Аналогичная таблица с данными, установленными в акте проверки, приведена на стр. 406 решения. Сравнив эти таблицы, можно увидеть, что на стр. 406 решения сумма всего составит 19 582 147 рубля, после удовлетворения возражений - итог таблицы на стр. 410 сумма всего составит 15 435 935 рубля.

Таким образом, в решении налогового органа конкретно изложено, по каким эпизодам поданы возражения Общества, какие из них удовлетворены, какие оставлены без удовлетворения, соответствующие обоснования и суммы.

Судом первой инстанции сделан вывод о том, что из норм ст. 247, 252, ст. 318 НК РФ следует, что сам по себе факт отнесения расходов, признаваемых прямыми, к косвенным расходам нарушением законодательства, влекущим занижение налоговой базы и неуплату налога на прибыль, не является. По мнению суда, к расходам, уменьшающим доходы от реализации, не могут быть приняты косвенные расходы, осуществленные в ином отчётном (налоговом) периоде, и расходы, не отвечающие требованиям налогового законодательства, в том числе экономически не оправданные и (или) документально не подтверждённые.

Вместе с тем судом первой инстанции не учтён порядок отнесения прямых расходов в целях налогообложения - только по мере реализации продукции, в стоимости которых они учтены, предусмотренный абзацем вторым п. 2 ст. 318 НК РФ.

Не могут быть приняты в периоде их несения прямые расходы, приходящиеся на нереализованную продукцию, поэтому неверная квалификация прямых расходов в качестве косвенных влечёт завышение расходов, учитываемых в целях налогообложения, соответственно, занижение налоговой базы.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Статья 318 НК РФ регулирует порядок определения суммы расходов на производство и реализацию.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Согласно абзацу второму п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Пунктом 1 ст. 319 НК РФ определено, что под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке. Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Согласно абзацу пятому п. 1 ст. 319 НК РФ в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Из анализа указанных норм главы 25 НК РФ следует, что в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов налогоплательщик по мере реализации продукции (работ, услуг) относит на расходы затраты, связанные с изготовлением этой продукции (работ, услуг), и учтенные в её стоимости. Для этих целей налогоплательщик производит оценку остатков НЗП, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, но не реализованных. В оценке данных остатков участвуют расходы, связанные с производством соответствующей продукции, обусловленные технологическим процессом.

Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, выводы суда первой инстанции о несоответствии в суммах, допущенных налоговым органом, в связи с которыми невозможно установить вид, способ и иные обстоятельства нарушения, сделаны без учёта вышеуказанного порядка.

При этом судом не принято во внимание обоснование расчета размера прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции в денежном выражении, исключение которых привело к выводу о занижении налоговой базы, описанное на стр. 266-274, 350-359 решения Инспекции.

Судом не приняты во внимание ссылки в акте и решении на приложения. Так, в акте проверки: на стр. 301 - Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам за 2009 г. (прямые затраты, относящиеся к реализованным товарам, работам и услугам) (приложение к акту том 2 папка 1, стр. 11-13); на стр. 303 - Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета по данным налогового органа в приложении № 1 (Готовая продукция) к акту; на стр. 368 - Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета по данным налогового органа в приложении № 2 (Готовая продукция.) к акту. В решении Инспекции: на стр. 273 - Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета по данным налогового органа в приложении № 1 (Готовая продукция) к Решению; - на стр. 357 - Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета по данным налогового органа в приложении № 2 (Готовая продукция) к Решению.

Указанные материалы выездной налоговой проверки не были представлены в суд первой инстанции в соответствии с ч. 3.1 ст. 70 АПК РФ, поскольку Общество, оспаривая квалификацию налоговым органом расходов в качестве прямых, не заявляло о несогласии с самими расчётами, не ссылалось на наличие арифметических или иных ошибок.

Как указано выше, расхождение сумм по акту с суммами по решению возникло в связи с удовлетворением возражений Общества.

Относительно суммовых показателей по оспариваемому решению судом первой инстанции не учтено следующее.

В части налога за 2009 год:

Согласно пункту 4.1.2.1.1. решения (стр. 267) отклонение 50 737 908 руб. произошло в результате неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми, в размере 64 378 582 руб., которые повлекли занижение прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам в размере 52 878 824 руб., и неправомерного завышения косвенных расходов на 39 238 150 руб.

Сумма 64 378 582 руб., как указано в пункте 1 на стр. 267 решения, является суммой неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми.

На стр. 267 решения имеется таблица прямых расходов помесячно, где по данным Общества эта сумма составила 957 648 425 руб., по данным налогового органа 1 022 027 007 руб., сумма 64 378 582 руб. выведена как отклонение между этими данными.

Далее сумма 64 378 582 руб. приведена в таблице на стр. 267-268 как отклонение в прямых расходах за 2009 год, включаемых в состав прямых расходов, по данным налогового органа в разрезе филиалов:

- по филиалу НУР (аббревиатура, используемая самим Обществом в регистрах налогового учёта, для обозначения филиала «Разрез «Нерюнгринский») в строке «всего» указана сумма «1 236 204». Детально эта сумма расписана на стр. 275-280 решения в подпункте «А. Разрез «Нерюнгринский», включая подпункт «АЛ. Сумма расходов на оплату труда ...»;

- по филиалу АТА (аббревиатура, используемая самим Обществом в регистрах налогового учёта, для обозначения филиала «Автобаза технологического автотранспорта») в строке «всего» указана сумма «51 830 000». Детально эта сумма расписана на стр. 286-305 решения в подпункте «Б. Автобаза технологического автотранспорта», включая подпункты «Б.1 Материальные расходы автоколонны № 2 АТА», «Б.2. Сумма расходов на оплату труда...», «Б.З. Амортизационные отчисления по основным средствам автоколонны № 2 АТА», а также на стр. 283-286 в подпункте «А.2». При этом проверкой установлено отнесение к косвенным расходов, признаваемых прямыми, в размере 100 468 372 руб. (стр. 286-300 решения), однако в результате частичного удовлетворения возражений Общества сумма неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми, составила 51 830 000 руб. (стр. 300-305);

- по филиалу ОФ (аббревиатура, используемая самим Обществом в регистрах налогового учёта, для обозначения филиала «Обогатительная фабрика «Нерюнгринская») в строке «всего» указана сумма «11 312 378». Детально эта сумма расписана в подпункте «В. Обогатительная фабрика «Нерюнгринская»» на стр. 305 решения и в подпунктах «В.2.» (стр. 319-323), «В.З» (стр. 323-328). При этом проверкой установлено отнесение к косвенным расходов, признаваемых прямыми, в сумме 37 417 518 руб. (стр. 305), включающей в себя 10 811 566 руб. из п.п. «В.1» (стр. 313-314 решения), 1 970 956 руб. из п.п. «В.2» (стр. 319), 24 634 999 руб. из п.п. «В.З» (стр. 324). Однако в результате частичного удовлетворения возражений Общества сумма