Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2013 по делу n А19-4871/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Поступившая сумма отражена Обществом в налоговом учете в составе внереализационных доходов, что подтверждается декларацией по налогу на прибыль организаций за 2012 год, налоговыми регистрами.

Как следует из решения инспекции, налоговым органом установлено завышение внереализационных расходов на сумму оплаты ущерба, причиненного лесному фонду, перечисленную Департаменту по лесным отношениям Минприроды Республики Саха (Якутия), что привело к наруше­нию ООО «Востокнефтепровод» подпункта 6 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Суд первой инстанции правильно признал несостоятельной позицию Общества о том, что расходы в виде оплаты за ущерб, причиненный лесному фонду, соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в качестве обоснованных затрат, непосредственно не связанных с производством и (или) реализацией.

Департамент по лесным отношениям Минприроды Республики Саха (Якутия) является государственной организацией, которой законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения штрафных санкций.

В соответствии с пунктами 2 и 49 статьи 270 Налогового кодекса РФ расходы в виде штрафов, пеней и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, при опреде­лении налоговой базы не учитываются.

Суд первой инстанции правильно исходил из того, что в целях налогообложения при­знанные ООО «Востокнефтепровод» и присужденные ко взысканию с него суммы неустоек за нарушение лесохозяйственных требований независимо от их правовой природы подпадают под действие пунктов 2 и 49 статьи 270 Налогового кодекса РФ и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, так как взимаются государственными органами, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

При этом судом первой инстанции обоснованно при рассмотрении спора применена правовая позиция, сформированная Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Президиума от 27.01.2009 №9564/08 по делу №А29-5411/2007.

В отношении взыскиваемых с налогоплательщиков штрафов, пеней, иных санкций, а также расходов на возмещение причиненного ущерба глава 25 Налогового кодекса РФ предусматривает следующие последствия.

Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба относятся к внереализационным расходам (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса). Датой осуществления указанных расходов считается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 8 пункта 7 статьи 272 Кодекса).

Данным расходам корреспондируют доходы налогоплательщика, обозначенные в пункте 3 статьи 250 Кодекса: внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Для этих доходов датой их получения считается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 Кодекса).

Из системного анализа указанных норм следует, что для целей исчисления налога на прибыль в отношении санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) Кодексом установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга. Тем самым обеспечивается определенная пунктом 1 статьи 252 Кодекса соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные затраты налогоплательщика, то есть любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в виде неустоек, взыскиваемых с общества как лесопользователя, допустившего нарушения лесохозяйственных требований при отпуске древесины на корню, не могут быть признаны затратами, необходимыми для достижения цели предпринимательской деятельности – получения дохода, и поэтому не отвечают признаку экономически оправданных затрат.

Следовательно, в целях налогообложения признанные обществом и присужденные ко взысканию с него суммы неустоек за нарушение лесохозяйственных требований независимо от их правовой природы подпадают под действие пунктов 2 и 49 статьи 270 Кодекса и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, так как взимаются государственными организациями, которым законодательством предоставлено соответствующее право.

Отсутствие распорядительного документа государственного органа о наложении штрафной санкции и самостоятельное перечисление обществом спорной суммы в бюджет не свидетельствует о наличии оснований для ее квалификации в качестве меры гражданского-правовой ответственности, направленной на возмещение ущерба. Доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению как необоснованные.

Как следует из материалов дела, в рамках налоговой проверки установлен возврат Депар­таментом по лесным отношениям Минприроды Республики Саха (Якутия) денежных средств в размере 247 527 руб., что указывает на отсутствие обязанности налогопла­тельщика по перечислению спорной суммы платы за ущерб лесному фонду.

Суд первой инстанции обоснованно посчитал, что в рассматриваемом случае факт отражения налогоплательщиком в составе расходов данной суммы может быть квалифицирован как ошибка в исчислении налоговой базы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 80 Налогового кодекса РФ налогоплательщику следовало пред­ставить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2010 год.

При установленных по делу обстоятельствах и правовом регулировании суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что спорная сумма не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Судом первой инстанции правильно отклонена ссылка заявителя на постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №5659/09 от 15/09/2009, № ВАС-8938/10 от 08.07.2010, № ВАС-2403/10 от 28.05.2010, № 10077/11 от 17.01.2012, поскольку обстоятельства данных дел не аналогичны обстоятельствам по рассматриваемому делу. По таким же основаниям подлежит ссылка заявителя на постановления Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 №8867/10, от 20.11.2007 №9893/07.

Признание налоговым органом в составе расходов при налогообложении прибыли затрат на добровольную ликвидацию последствий аварии не свидетельствует о правомерности включения обществом в состав внереализационных расходов спорной суммы.

Доначисление налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и налоговых санкций по рассматриваемому эпизоду произведено правомерно, следовательно, у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания требований заявителя обоснованными. Доводы заявителя, приведенные в апелляционной жалобе, правильных выводов суда не опровергают.

Суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции о наличии оснований для снижения размера правомерно начисленных налоговых санкций в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Как следует из материалов дела, налоговым органом в оспариваемом решении указано на то, что перечисленные налогоплательщиком обстоятельства, смягчающие ответственность, документально не подтверждены, налоговым органом смягчающие ответственность обстоятельства не установлены (стр.158 решения инспекции); вышестоящим налоговым органом доводы налогоплательщика о не учете инспекцией при определении размера налоговых санкций наличия обстоятельств, смягчающих ответственность, отклонены (стр. 22 решения Управления).

Довод инспекции, приведенный в апелляционной жалобе, о несоблюдении обществом досудебного порядка урегулирования спора, установленного пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ, в части применения судом смягчающих ответственность обстоятельств, поскольку в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Обществом не было заявлено ходатайство о снижении размера налоговых санкций, противоречит имеющимся в деле доказательствам. О применении смягчающих ответственность обстоятельств Обществом было заявлено в возражениях по справке № 11-48.1/7 от 31.10.2012 о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля и в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган.

Более того, соблюдение или несоблюдение установленного Кодексом порядка досудебного обжалования ненормативных актов налоговых органов устанавливается на основании просительной части апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган, а не мотивировочной части возражений налогоплательщика по акту проверки, что согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 19.04.2011 №16240/11.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно исследовал по существу вопрос о наличии смягчающих ответственность обстоятельств.

Статьей 112 Налогового кодекса РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса суд или налоговый орган вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 данной статьи.

Согласно пункту 4 статьи 112 Налогового кодекса РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза. (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Налоговая ответственность должна быть соразмерной конституционно закрепленным целям и охраняемым законом интересам, а также  характеру  совершенного  деяния, то есть быть дифференцированной и предусматривать возможность снижения санкций с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени и вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации № 14-П от 12 мая 1998  года и от 15 июля 1999 года № 11-П).

В качестве смягчающего ответственность обстоятельства могут рассматриваться иные, не предусмотренные статьей 112 Налогового кодекса РФ, обстоятельства (пункт 19 совместного постановления от 11.06.1999 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 9 и Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41). При наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза (пункт 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ).

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений закона РСФСР «Об основах налоговой службы РСФСР» и законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции», санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной степени относятся к физическим и юридическим лицам.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №3299/10 от 12.10.2010, даже при отсутствии ходатайства налогоплательщика о применении смягчающих ответственность обстоятельств суд должен дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения.

Из приведенных положений следует обязанность суда определить соразмерность исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган не установил оснований для применения положений статьи 112 Налогового кодекса РФ.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции, снижая размер налоговых санкций, правомерно исходил из следующего.

В качестве обоснования наличия смягчающих ответственность обстоятельств Общество ссылалось на следующие обстоятельства: совершение налоговых правонару­шений, вменяемых оспариваемым решением, впервые; неумышленный характер деяния; своевременная и в полном объеме уплата налогов в бюджет, значительная доля предприятия в поступлении налогов в бюджет Иркутской области; большой штат ра­ботников, социальная значимость производственной