Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2014 по делу n А78-4284/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

программного обеспечения в общей сумме 417 552,75 руб., поскольку данные права дают возможность использовать программное обеспечение более чем в одном отчетном периоде.

В соответствии с согласованным сторонами расчетом на данный эпизод приходится доначисление налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 83 510,55 руб., пени по налогу в сумме 2022,87 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 16702,11 руб.

Судом первой инстанции признано неправомерным доначисление Обществу налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду, поскольку расходы на приобретение неисключительных прав на использование программы ЭВМ подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, единовременно в момент их возникновения в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Налоговый орган в апелляционной жалобе повторяет доводы, изложенные в решении инспекции, указывая, что Общество неправомерно единовременно включило в состав прочих расходов за 2011 год затраты на приобретение неисключительных прав, поскольку данные права дают возможность использовать программное обеспечение более чем в одном отчетном периоде.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о недоказанности инспекцией наличия оснований для доначислений по данному эпизоду, исходя из следующего.

Согласно статье  247  Налогового  кодекса РФ объектом  налогообложения  по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских  организаций   признаются   полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на приобретение программ для ЭВМ по договорам с правообладателем (лицензионным соглашениям).

В силу пункта 1, подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ при применении в налоговом учете метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Датой осуществления таких прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Как следует из материалов дела, между ЗАО «КРОК инкорпорейтед» (лицензиат) и ОАО «Разрез Харанорский» (сублицензиат) заключен договор №Д10-10123 от 25.06.2010 и дополнительное соглашение к нему №1 от 10.10.2011, согласно условиям которых лицензиат обязуется передать, а сублицензиат принять и оплатить неисключительное право на воспроизведение лицензионного Программного обеспечения Microsoft, указанного в Спецификации, ограниченное правом инсталляции, копирования, запуска указанного ПО. Право на воспроизведение в целях настоящего договора передается на количество соответствующих компьютеров сублицензиата, указанных в спецификации (пункт 1). Право на воспроизведение, как оно описано в пункте 1, является временным и ограничено оплаченным сублицензиатом в соответствии с пунктом 3 настоящего Соглашения периодом, указанным в приложении №1 к настоящему соглашению. Срок (период), на который передается право, указывается в Акте приема-передачи (т.14 л.д. 39-46).

Согласно акту приема-передачи №121011-3 от 12.10.2011 (т.14, л.д. 47) Общество приобрело право пользования простой неисключительной лицензией на период с июня 2011 года по май 2012 года.

В соответствии со статьями 256, 257 Налогового кодекса РФ затраты на создание или приобретение какого-либо программного обеспечения списываются не одновременно лишь при приобретении исключительных прав на это программное обеспечение.

Налоговым законодательством не предусмотрено обязательное равномерное признание расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено право неисключительного пользования ими.

Соответственно, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы инспекции о том, что при наличии в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней исключительные права, налогоплательщик должен распределить расходы, осуществленные по такому договору в течение всего срока действия лицензии, то есть более чем в одном отчетном периоде.

Доводы апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению.

По подпункту 1.1.2.4. решения инспекции.

Как следует из решения инспекции, налоговым органом сделан вывод о том, что общество неправомерно включило в состав прочих расходов документально не подтвержденные затраты на суммы выплаченных суточных по командировкам за 2010 год в размере 66 285,90 руб.; за 2011 год в размере 71 400 руб.

Основанием для данного вывода послужило отсутствие авансовых отчетов об израсходованных в связи с командировкой суммах по форме №АО-1, которые оформляются на основании Постановления Правительства РФ от 13.10.2008 №749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки».

В соответствии с согласованным сторонами расчетом на данный эпизод приходится доначисление налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 13257,18 руб., за 2011 год – 14280 руб., пени по налогу в общей сумме 667,03 руб. (в сумме 321,13 руб. за 2010 год и 345,90 за 2011 год), штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 5507,44 руб. (2651,44 руб. - за 2010 год, 2856 руб. - за 2011 год).

Суд первой инстанции посчитал неправомерными начисления по рассматриваемому эпизоду.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что расходы на выплаты суточных документально не подтверждены, поскольку Общество не представило авансовые отчеты об израсходованных в связи с командировкой суммах по форме №АО-1. Налоговый орган указывает, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ датой осуществления прочих расходов признается для расходов на командировки дата утверждения авансового отчета.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в правомерности учета спорных расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, с учетом следующего.

Согласно статье 264 Налогового кодекса РФ в состав прочих расходов включаются расходы на командировки, в том числе суточные.

В соответствии с положениями статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Положения пункта 1 статьи 252, подпункта 12 пункта 1 статьи 264 (абз. 2) Налогового кодекса РФ не конкретизируют документы, подтверждающие командировочные расходы, и не содержат требования об их подтверждении авансовыми отчетами по форме №АО-1. Перечень документов, которыми могут быть подтверждены командировочные расходы, законодательно не установлен.

В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 01.08.2001 №55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет» данный документ применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно - хозяйственные расходы.

В бухгалтерии проверяются целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм.

В свою очередь, суточными признаются дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные), возмещаются работнику за каждый день пребывания в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни, проведенные в пути, в том числе за время вынужденной остановки, и за период нетрудоспособности, наступившей в командировке (абз. 3 п. 11 Постановления Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки» (далее - Положения о служебных командировках)). Размер суточных при командировках, как по России, так и за рубежом определяется коллективным договором или локальным нормативным актом (абз. 2 п. 11 Положения о служебных командировках).

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что приказами о возмещении расходов, связанных со служебной командировкой, от 14.09.2010 №195 и от 20.09.2011 №202/1 Общество установило размер нормативов суточных сотрудников, находящихся в служебных командировках.

Минфин России в письме от 11.11.2011 № 03-03-06/1/741 разъяснил, что суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке. При этом весь срок пребывания в командировке, включая дату приезда и дату выезда, подтверждается командировочным удостоверением. Других документов (чеков, квитанций, подтверждающих расходование суточных) не требуется.

Учитывая, что в рассматриваемом случае никакие дополнительные расходы по командировке работнику не возмещались, а были начислены только суточные, которые начисляются по фиксированной ставке и никакими оправдательными документами не оформляются, то оснований составлять авансовый отчет по данным командировкам у Общества не имелось.

Доводы, приводимые налоговым органом в апелляционной жалобе, были рассмотрены и оценены судом первой инстанции. Судом апелляционной инстанции оснований для признания выводов суда необоснованными, не установлено.

Поскольку инспекцией не оспорена реальность произведенных расходов (пребывание работников Общества в командировке) и не предъявлены претензии к оформлению документов, подтверждающих нахождение работников Общества в командировках (командировочные удостоверения (т. 14 л.д. 60-153, т.15 л.д. 4-139), а оснований составлять авансовый отчет по данным командировкам у Общества не было, затраты Общества на суммы выплаченных суточных по командировкам за 2010 и 2011 годы должны быть включены в состав прочих расходов, а потому вывод налогового органа о том, что отсутствие авансовых отчетов об израсходованных в связи с командировкой суммах по форме №АО-1 свидетельствует об отсутствии документального подтверждения затрат и препятствует их включению в состав прочих расходов, правомерно расценен судом как несостоятельный.

Доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пени и налоговых санкций по данному эпизоду являются неправомерными.

По подпункту 1.1.2.5. решения инспекции.

Как следует из решения инспекции, налоговый орган по результатам проверки пришел к выводу о неправомерном включении обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль в 2010 году, затрат по услугам обучения в сумме 810 000 руб., выполненных Федеральным государственным бюджетным образовательным учреждением высшего профессионального образования «Иркутский государственный технический университет» в 2011 году (акт выполненных работ от 07.02.2011), то есть данные затраты подлежат отражению в составе расходов по налогу на прибыль за 2011 год. В связи с чем, налог на прибыль 2010 года занижен на сумму в размере 162 000 руб.

При этом налоговый орган указал, что общество имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль 2011 года путем подачи уточненной налоговой декларации.

Судом первой инстанции признано неправомерным доначисление Обществу налога на прибыль за 2010 год в размере 162 000 руб. в связи с исключением налоговым органом из состава расходов 2010 года затрат, относящихся к 2011 году, без пропорционального уменьшения расходов 2011 года.

Налоговый орган, оспаривая выводы суда первой инстанции, в апелляционной жалобе указывает, что декларирование расходов носит заявительный характер. Общество имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль 2011 года только путем подачи уточненной налоговой декларации. В обоснование данного довода налоговый орган ссылается на постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 №23/11.

В соответствии с согласованным сторонами расчетом на данный эпизод приходится доначисление налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 162 000 руб., пени по налогу составили 3924,48 руб. (по решению инспекции), штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 32400 руб.

Суд апелляционной инстанции по данному эпизоду приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль (полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов). При определении и исчислении налоговой базы по налогу на прибыль должны быть учтены все расходы налогоплательщика, предусмотренные налоговым законодательством.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статей 89 и статьи 101 Налогового кодекса РФ, исходя из целей и задач при осуществлении этой формы налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующей суммы неуплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.

То есть при установлении неверного определения налогоплательщиком суммы расходов по налогу за один период, которое привело к занижению суммы налога к уплате за этот период, налоговый орган обязан учитывать изменение размера расходов по другим периодам и определять итоговую сумму налога к уплате исходя из всех начислений и уменьшений по всем проверяемым периодам, с перерасчетом соответствующих сумм недоимки, пеней и штрафов.

В силу статьи 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налогового платежа, недостоверность и (или) неполнота сведений в которой не могут подменять установленные законом элементы налогообложения, в том числе подлежащие учету налоговые льготы и произведенные налогоплательщиком расходы.

Закрепленное