Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2014 по делу n А78-4284/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

в пункте 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ право налогоплательщика на внесение необходимых изменений и представление уточненной налоговой отчетности в случае обнаружения в первичной декларации недостоверных сведений (ошибок), которые не повлекли занижение подлежащих уплате сумм налога, не освобождает налоговый орган от возложенных на него обязанностей по выявлению и учету всех обстоятельств, необходимых для целей исчисления и уплаты налога.

Данный вывод основан на правовых подходах, сформированных в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 №17152/09 и от 21.06.2011 №1/11, в которых определено, что задачей налогового контроля является установление объективного размера налогового обязательства.

Налоговый орган, установив неверное отражение расходов на приобретение услуг обучения в 2010 году, должен был учесть сумму расходов на обучение в 2011 году, поскольку непринятие данных расходов в 2011 году приведет к излишней уплате налога на прибыль в размере 162 000 руб. за 2011 год, при том, что данный период входит в период налоговой проверки. Доводы апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению.

Ссылка в апелляционной жалобе на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 №23/11 не может быть принята во внимание, поскольку данный судебный акт принят в отношении порядка применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, которые не влияют на размер налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Основным условием для исчисления налога согласно статьям 52 - 54 Налогового кодекса РФ является определение налоговой базы.

Как указывалось ранее, из смысла положений статей 247, 274 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль (т.е., доходы, уменьшенные на величину расходов), тогда как согласно статье 146 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется, как операции по реализации товаров (работ, услуг), без учета размера налоговых вычетов.

Из дополнительно представленных сторонами в материалы дела платежных документов и актов совместной сверки расчетов по налогу на прибыль организаций (т.57) следует, что оплата налога на прибыль организаций за 2010 год по результатам налогового периода произведена обществом 25.03.2011, уплата авансового платежа за 1 квартал 2011 года произведена 27.04.2011. Соответственно, на момент уплаты авансового платежа у общества уже отсутствовала обязанность по уплате налога на прибыль за 2010 год в сумме 162 000 руб., в связи с чем предложение уплатить налог в бюджет в оспариваемом решении является неправомерным.

Между тем, суд апелляционной инстанции считает, что вследствие того, что обществом допущена неуплата налога на прибыль за 2010 год и обязанность по уплате своевременно не исполнена, у налогового органа имелись основания в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ начислить пени за несвоевременную уплату налога и привлечь общество к налоговой ответственности за неуплату налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ. Как следует из расчета пени по налогу ан прибыль (приложение №1 к решению инспекции (т.11, л.д. 139), инспекцией за период с 30.03.2011 по 26.04.2011 были начислены пени в сумме 8149,22 руб. Сторонами согласован расчет пени, приходящихся на неуплату налога в сумме 162 000 руб. за период просрочки уплаты, размер которой составил 327,01 руб. Суд апелляционной инстанции считает правомерным начисление пени по налогу на прибыль в сумме 327,01 руб. и штрафа в размере 32400 руб., в связи с чем в данной части оснований для удовлетворения требований заявителя о признании решения инспекции недействительным не имеется, при этом начисление обществу пени в оставшейся части, приходящейся на данный эпизод, в размере 3 597,11 руб. (3924,12 - 327,01= 3597,11) является неправомерным.

Судом первой инстанции данные обстоятельства не учтены, при этом из судебного акта не следует, к каким выводам суд пришел относительно доначисления пени и штрафа по данному эпизоду, как отсутствует и разбивка сумм налогов, пени и штрафов, составляющих сумму удовлетворенных требований заявителя.

По подпункту 1.1.2.6., пункту 1.1.2.7 решения инспекции.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что Общество неправомерно включило в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль в 2011 году, затраты на проведение капитального ремонта оборудования в размере 14 154 323,97 руб. (ремонт экскаваторов) (п.1.1.2.6. решения инспекции) и в размере 39 271 906,60 руб., (ремонт БелАЗов, бульдозера) (п.1.1.2.7 решения инспекции). По мнению инспекции, был проведен не капитальный ремонт, а техническое перевооружение оборудования. Соответственно, стоимость произведенных работ должна погашаться согласно статье 256 Налогового кодекса РФ путем начисления амортизации.

Данное нарушение повлекло доначисление налога на прибыль за 2011 год в общей сумме 10 685 246,11 руб. (2 830 864,79 руб. – п.1.1.2.6; 7 854 381,32 руб. – п. 1.1.2.7); пени за несвоевременную уплату налога в сумме 258 828,41 руб.; привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 2 137 049, 22 руб.

Суд первой инстанции признал неправомерным доначисление Обществу налога на прибыль организаций по данному эпизоду, установив, что в рассматриваемом случае Обществом был проведен ремонт оборудования, затраты на который правомерно были учтены единовременно в составе расходов в соответствии со статьей 260 Налогового кодекса РФ.

Налоговый орган при апелляционном обжаловании приводит доводы, положенные в основу доначисления в оспариваемом решении инспекции, указывая, что Общество неправомерно единовременно включило в расходы по налогу на прибыль затраты на проведение капитального ремонта оборудования в размере 14 154 323,97 руб. и в размере 39 271 906,60 руб. (ремонт БелАЗов, эксказаторов, бульдозера). По мнению Инспекции, был проведен не капитальный ремонт, а техническое перевооружение оборудования.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения считает выводы суда первой инстанции, признавшего необоснованными доводы инспекции, правильными, основанными на имеющихся в материалах дела доказательствах и нормах материального права, исходя из следующего.

Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Действующее правовое регулирование позволяет сделать вывод, что основным признаком для квалификации произведенных работ в соответствии с пунктом  2 статьи 257 Налогового кодекса РФ, как при модернизации, так и при техническом перевооружении, являются технические изменения (улучшения), которые приводят к положительным экономическим последствиям (повышение производительности).

Факт замены неисправных деталей оборудования на новые (более современные) сам по себе не является квалифицирующим признаком модернизации (технического перевооружения), если данные изменения не привели к повышению производительности основного средства, на которое они устанавливаются.

Как следует из материалов дела и установлено судом, в 2010-2011 годах на основных средствах общества (БелАЗах, экскаваторах, бульдозере) были выявлены неисправности и составлены акты о выявленных дефектах. Согласно составленным актам на экскаваторах ЭКГ-12,5 было установлено старение и падение  сопротивления  изоляции,  а на  БелАЗах-7519  и  Бульдозере  Т-500  полный износ узлов и агрегатов двигателей (акты о выявленных дефектах оборудования от 01.06.2011 б/н, от 25.02.2011, от 12.11.2010 б/н, от 31.08.2011 №НГА-000240, от 30.09.2011 №НГА-000268, от 31.11.2011 №НГА-000386, от 31.12.2011 №НГА-000385).

В целях исправления выявленных дефектов подрядчиками Общества (ООО «УДК» и ООО «Назаровское ГМНУ») были проведены ремонтные работы, в результате которых были заменены отдельные части основных средств, а именно была проведена замена двигателей на БелАЗах-7519 и бульдозере Т-500, а также проведены электромонтажные работы с заменой элементов системы управления (низковольтных комплектных устройств) на экскаваторе ЭКГ-12,5.

В результате выявленных дефектов Обществом были заключены договоры от 09.08.2011 №10/08-НГМНУ-2011 и от 22.05.2011 №17/05-НГМНУ-2011, согласно которым подрядчик ООО «Назаровское горно-монтажное наладочное управление» обязуется выполнить электромонтажные, наладочные работы при капитальном ремонте экскаваторов ЭКГ-12,5 с заменой кабельной продукции и шкафов управления.

Согласно смете в стоимость произведенных работ включаются электромонтажные работы, наладка главных и вспомогательных приводов, стоимость комплекта НКУ, транспортные расходы.

В результате произведенных работ было демонтировано следующие оборудование: высоковольтное комплексное распределительное устройство экскаваторное КРУЭ-10В-400-20У2.  КРУ; Шкаф управления главными приводами 6ЛА.361.325,  ПС, МС-2; Шкаф возбуждения генераторов МС-3; Шкаф вспомогательных приводов 6ЛА.361.326 ПС, МС-1; Шкаф силовых контакторов 6ЛА.361.324 ПС, МС-4; Пульт – кресло ПК1; Шкаф контроля изоляции РУ-380; Шкаф статического возбудителя синхронного двигателя.

Установлено: комплексное распределительное устройство КРУ-6Р-У2 А1; Шкаф управления главными приводами 715.1.000.000-12.1, А2; Шкаф статических преобразователей 715.2.000.000-12.1, АЗ; Шкаф вспомогательных приводов 715.3.000.000-12.1, А5; Шкаф контакторный 715.6.000.000-12.1,  А4; Пульт - кресло 715.14.0.000.000-12.1, А6; Шкаф навесной 715.16.000.000-12.1, А 13; Шкаф управления тормозами 715.8.000.000-12.1, А12.

При замене данного оборудования генераторы, двигатели постоянного тока и главное (дополнительное) механическое оборудование остаются предусмотренные заводом изготовителем. Основные технические данные и характеристики экскаватора не меняются, основные расчетные параметры приводов экскаватора также не изменены.

Налоговым органом не опровергнуты доводы заявителя о том, что замена (установка) комплектного устройства не привела к повышению технико-экономических показателей экскаватора.

Согласно руководству по эксплуатации низковольтного комплектного устройства НКУ ЭГ-РЦ-У2  от 19.04.2011 №715.0.000.000 – 14.4 РЭ (которое было установлено на экскаватор) НКУ предназначено для:

- обеспечения регулируемым напряжением постоянного тока цепей возбуждения генераторов по системе «тиристорный преобразователь – генератор – двигатель» (ТВ-Г-Д);

- обеспечения питания стабилизированным током цепей возбуждения двигателей главных электроприводов;

- предварительного разгона четырехмашинного преобразовательного агрегата до подсинхронной скорости;

- подачи в функции времени тока возбуждения синхронному двигателю (СД);

-  управления электроприводами вспомогательных механизмов;

- формирования требуемых статических и динамических характеристик главных электроприводов;

- подачи на пульты машиниста информационных световых сигналов о включенном состоянии электроприводов, а также светового и звукового сигнала при аварийном состоянии электрооборудования;

- управления релейно-контакторной схемы;

- диагностики и автоматического управления.

Функции НКУ носят вспомогательный характер и не затрагивают технико-экономические показатели экскаватора, к которым относятся:

- производительность за ед. времени;

- вместимость ковша;

- грузоподъёмность;

- длина стрелы и рукояти.

При таких обстоятельствах налоговым органом не подтверждено, что в результате произведенных работ производительность экскаватора ЭКГ-12,5 увеличилась.

В результате выявленных дефектов на БелАЗах-7519 Обществом были заключены договоры от 25.02.2011 №ПБХ-2, от 28.10.2010 №260,  согласно которым подрядчик ООО «УДК» обязуется выполнить замену двигателя ДМ-21 на двигатель КТТА-38.

Общество ссылается на то, что двигатель ДМ-21 был заменен на двигатель иной марки (КТТА-38) в связи с прекращением его выпуска (двигатели семейства ДМ-21А на БелАЗы не устанавливаются, а с 2009 года их выпуск был прекращен), что следует также и из решения налогового органа (стр. 29) и письма ОАО «БелАЗ» от 27.12.2012 №600-69/2030нту.

При этом, двигатель КТТА-38 обладает схожими техническими характеристиками, а по ряду показателей даже уступает двигателю ДМ-21, в частности:

- мощность нового двигателя составляет 1200 л.с., тогда как предыдущего 1300 л.с., т.е. в результате замены двигателя мощность была снижена на 7,69%.

- на новом двигателе максимальная мощность (1200 л.с.) достигается при частоте вращения коленчатого вала 1900 об/мин., тогда как на старом (1300 л.с.) при 1500 об/мин.

Для транспорта, предназначенного для перевозки грузов, более предпочтительным является достижение максимальной мощности на более низких оборотах, что влияет на тяговые характеристики;

- увеличилась частота вращения коленчатого вала на холостом ходу на 35%, что также является снижением технических характеристик для грузового транспорта;

- снижен диаметр цилиндров и ход поршня на 24% и рабочий объем на 25%. Объем двигателя – непосредственно влияет на такие параметры транспорта, как мощность транспортного средства. Чем выше объем и мощность, тем больше грузовой транспорт способен перевозить груза. Соответственно, данный показатель также снижает технические характеристики грузового транспорта.

К положительным изменениям на новом двигателе можно отнести незначительное снижение потребления топлива на 2,37% (с 211 л./100 км. до 206 л./100 км.), что объясняется снижением мощности двигателя.

Между тем, незначительное снижение потребления топлива нельзя признать повышением технико-экономических показателей основного средства, когда происходит одновременное снижение других его показателей на более существенные величины (мощность упала на 7,69%). Кроме того, необходимо учитывать отсутствие возможности произвести замену неисправного двигателя на двигатель той же модели (марки).

При квалификации работ в качестве капитального