Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2014 по делу n А78-4284/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей   переработке   (обогащении,            технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.

В силу положений пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Из материалов дела усматривается и сторонами не оспаривается, что добытым полезным ископаемым в целях налогообложения является андезит (камень), добытый (извлеченный) из недр, и уголь. Для извлечения андезита из недр производится комплекс буровзрывных работ и доставка его для дробления на дробильно-сортировочной установке. После дробления андезита выходит продукт переработки – щебень фракций по ГОСТУ 7392-85 (раздел 9 «Дробильно-сортировочная установка» Рабочего проекта строительства щебеночного карьера на Харанорском андезитовом месторождении – т.29- л.д. 129-148).

Количество добытых за налоговый период (месяц) полезных ископаемых (уголь и андезит) ежемесячно определялось маркшейдерской службой Общества и отражалось в соответствующих справках. В налоговых декларациях плательщика количество добытого угля отражалось в единицах массы (тонны), количество добытого камня в единицах объема (куб. м.).

В справках геолого-маркшейдерской службы измерение количества добытого бурого угля определялось прямым методом и в единицах массы и в единицах объема (куб. м.).

Данный порядок определения количества добытого угля в соответствии с требованиями пунктов 2, 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ установлен учетной политикой Общества.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Учетной политикой Общества установлено, что количество добытого угля определяется прямым методом с учетом фактических потерь угля. При этом составляется справка маркшейдерского замера о добыче и потерях угля при добыче, которая предоставляется в бухгалтерию Общества. В справках геолого-маркшейдеркой службы количество добытого угля, определяемое прямым методом отражено в единицах массы и единицах объема.

Порядок определения количества добытого камня учетной политикой Общества не установлен.

При проведении выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что количество добытого камня (андезита) определялось Обществом в плотном состоянии.

Согласно налоговым декларациям Общества по налогу на добычу полезных ископаемых количество добытого андезита за 2010 год составило 41 937 куб.м., эксплуатационные потери составили 251,65 куб.м. Количество добытого андезита за 2011 год составило 52 469 куб.м., эксплуатационные потери составили 310,69 куб.м.

В Отчетах 5-ГР за 2010 и 2011 годы количество добытого андезита соответствует количеству, отраженному в налоговых декларациях плательщика.

Факт отражения количества добытого камня (андезита) в декларациях в плотном состоянии плательщиком не оспаривается.

Согласно техническому проекту «Рабочий проект строительства щебеночного карьера на Харанорском андезитном месторождении» (Пояснительная записка и документация), разработанного Государственным проектным институтом «Востсибгипрошахт» Министерства топлива и энергетики РФ в 1993 году, коэффициент разрыхления по андезиту установлен в размере 1,3 (стр. 24 – т.29, л.д. 139).

Учитывая, что количество добытого угля определялось геолого-маркшейдерской службой в соответствии с Техническим проектом «Корректировка проекта (ТЭО) расширения ОАО «Разрез Харанорский» прямым методом в разрыхленном состоянии, для приведения количества добытого андезита в разрыхленное состояние инспекцией применен коэффициент разрыхления 1,3, установленный Рабочим проектом строительства щебеночного карьера на Харанорском месторождении.

Правомерность применения коэффициента разрыхления для перевода добытого полезного ископаемого из плотного состояния в разрыхленное подтверждается также Инструкцией по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче полезных ископаемых открытым способом, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 06.06.2003 №74, (зарегистрирована Министерством юстиции Российской Федерации 17.06.2003 № 4700).

Следовательно, суд первой инстанции ошибочно исходил из того, что применив коэффициент разрыхления к минеральному сырью, залегающему в недрах, можно получить количество добытого щебня.

В ходе апелляционного рассмотрения заявителем приведен довод, ранее не заявленный, о том, что количество добытого угля определялось Обществом в плотном состоянии. Общество указало, что количество добытого угля Общество определяло в тоннах, путем взвешивания. Данный показатель  (в тоннах) используется обществом при реализации угля, а также при расчете НДПИ. Объем добытого угля общество использует для распределения расходов на добычу полезных ископаемых между добытым углем и андезитом. Перевод добытого угля из единицы массы (тонны) в единицу объема (м3) используется на основании коэффициента 1,2, утвержденного Техническим проектом «Корректировка проекта (ТЭО) расширения ОАО «Разрез Харанорский». Исходя из позиции общества, используемый коэффициент позволяет перевести массу добытого угля в объем в целике, без учета коэффициента разрыхления. Соответственно, для определения доли каждого добытого полезного ископаемого использовались данные о его добыче в плотном состоянии, как по андезиту, так и по углю.

Суд апелляционной инстанции позицию заявителя несостоятельной, с учетом следующего.

Учетной политикой Общества и техническим проектом «Корректировка проекта (ТЭО) расширения ОАО «Разрез Харанорский» предусмотрено, что погрузка угля в забое производится непосредственно в вагоны МПС, что свидетельствует о том, что количество добытого угля определяется исходя из количества угля, отгруженного в вагоны, т.е. в разрыхленном состоянии. Учетной политикой Общества также установлено, что количество добытого угля определяется прямым методом с учетом фактических потерь угля.

Согласно ГОСТУ 17070-87 термин для коэффициента, используемого для перевода массы добытого угля в объем, имеет порядковый номер 111, обозначается как «насыпная плотность угля» и определяется как отношение массы свеженасыпанного угля к его объему, включая объем пор и трещин внутри зерен и кусков, а также объем пустот между ними, определяемому в установленных условиях заполнения емкости».

Кроме того, в п. 1.5, 1.6 «Методических указаний по инвентаризации угля и горючих сланцев на электростанциях» РД 34.09.107 дается следующее определение насыпной плотности: под насыпной плотность подразумевается масса одного кубического метра топлива в уплотненном или неуплотненном состоянии».

Согласно разделу 2.2. вышеназванных «Методических указаний» насыпная плотность угля производится с помощью железнодорожных вагонов, что свидетельствует о том, что коэффициент перевода единиц массы в единицы объема исчисляется для уже добытого полезного ископаемого, которое взвешивается в разрыхленном состоянии.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом для перевода единиц массы в единицы объема применялся только показатель для перевода единиц массы в единицы объема, дополнительно коэффициент разрыхления для перевода разрыхленного угля в плотный не применялся.

Суд не усматривает оснований для признания обоснованным утверждения общества о том, коэффициент перевода позволяет перевести массу добытого угля в единицы объема в целике, без учета коэффициента разрыхления.

Учитывая, что в соответствии с учетной политикой Общества и положениями Налогового кодекса РФ исчисление налога при добыче угля в налоговых периодах 2010 г.- январь, февраль, март 2011 года определялось Обществом исходя из цен реализации угля, в апреле-декабре 2011 года исходя из установленных пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ налоговых ставок, отражение количества добытого угля в единицах объема не влияет на сумму налога, исчисленного в отношении угля.

При установленных по делу обстоятельствах и действующем правовом регулировании суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод налогового органа о применении обществом несопоставимых показателей при определении количества добытого полезного ископаемого (угля и андезита), что повлекло занижение количества добытого полезного ископаемого – андезита. По данному эпизоду доначисления требования общества удовлетворению не подлежат. Апелляционная жалоба инспекции в данной части подлежит удовлетворению.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности налоговым органом наличия оснований для доначисления налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций по второму эпизоду доначисления, исходя из следующего.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, для выделения из общей суммы расходов по добытым полезным ископаемым расходов на андезит организация использовала метод по доле каждого полезного ископаемого в общем количестве добычи за соответствующий период.

По данным налогового регистра определяются суммы прямых расходов, непосредственно связанных с добычей полезных ископаемых и косвенных расходов, относящиеся к добытым полезным ископаемым.

На основании абзаца 5 пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле   каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Как отражено на странице 100 решения инспекции, в ходе выездной налоговой проверки определения обществом сумм прямых и косвенных расходов по добыче полезного ископаемого установлено, что в нарушение пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ прямые и косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым – андезит, место возникновения затрат «Карьер по добыче камня» неправомерно включены в строки 3 070, 3 080 «Расходы, связанные с добычей полезных ископаемых». В результате данного нарушения занижена оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого (андезита) исходя из расчетной стоимости. Расчет стоимости единицы добытого полезного ископаемого (андезита) за налоговые периоды 2010-2011 годов приведен в приложении №№20, 21 к акту проверки.

Суд апелляционной инстанции считает выводы налогового органа необоснованными.

Согласно методике определения стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости (отраженной в УП предприятия приложение № 3): «Общая сумма расходов, произведенных Компанией в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде». Данное условие соответствует норме пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ.

При расчете принимают участие оба вида добытых полезных ископаемых - уголь и андезит. Из данного расчета можно выделить налоговую базу как по углю, так и по андезиту.

Довод налогового органа о том, что общество занизило прямые и косвенные расходы, не включив в данные затраты расходы по МВЗ «Карьер по добыче угля», необоснован. Согласно Приложению №3 Учетной политики общества (т.13, л.д.115), расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется обществом самостоятельно