Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2014 по делу n А78-4284/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

ремонта или реконструкции необходимо учитывать, в том числе, обстоятельства в связи с которыми возникла необходимость их проведения, то есть цель работы (если произведенным работам предшествовала поломка ОС, а целью данных работ являлось ее устранение, то такие работы следует квалифицировать как ремонт).

Данный правовой подход основан на правовой позиции, сформированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2011 № 11495/10, согласно которой положения пункта 2 статьи  257 Налогового кодекса РФ не ставят квалификацию работ, увеличивающих стоимость основных средств, в зависимость от того, в каком объеме и какие части основного средства заменены. Для квалификации работ имеет значение цель их проведения и последствия для объекта.

К технико-экономическим показателям БелАЗа следует отнести:

- скорость погрузки/разгрузки (производительность);

- максимальный объем и вес перевозимой продукции (грузоподъемность);

- скорость доставки.

В результате произведенных работ по замене двигателя данные показатели не изменились.

Поскольку налоговым органом не опровергнуто утверждение общества об отсутствии у него возможности произвести замену неисправного двигателя на двигатель той же модели (марки), не могут быть приняты во внимание доводы налогового органа относительно того, что в ходе замены двигателя была проведена замена и реконструкция иных систем (впуска топливно-воздушной смеси, выпуска отработанных газов, охлаждения, гидравлики, коробки отбора мощности, электросхемы, приборной панели, упругой муфты и др.).

В результате выявленных дефектов на Бульдозере Т-500 Обществом был заключен договор от 17.02.2011 №ПБуХ-3, согласно которому подрядчик ООО «УДК» обязуется выполнить замену двигателя ЯМЗ-850.10 на двигатель Cummins КТТА-19С.

Из решения инспекции следует, что в отношении Бульдозера Т-500 налоговый орган сравнивает технические характеристики двигателя Cummins КТТА-19С с техническими характеристиками двигателя 8У396. Между тем, Обществом производилась замена двигателя ЯМЗ-850.10, а не двигателя 8У396. Факт замены именно двигателя ЯМЗ-850.10 налоговым органом не оспаривается (стр. 33 решения инспекции) и подтверждается паспортом самоходной машины и других видов техники на бульдозер Т-500 серия АА №973387, а также пояснениями ООО «Уральская дизельная компания» о том, что была произведена замена именно двигателя ЯМЗ-850.10. При таких обстоятельствах ссылка инспекции на обоснованность проведенного сравнения в связи с указанием в техническом паспорте на трактор Т-500 марки двигателя, предусмотренной инструкцией по эксплуатации (8У396), несостоятельна.

При сравнении технических характеристик двигателя ЯМЗ-850.10 с двигателем Cummins КТТА-19С следует, что потребление топлива осталось на прежнем уровне, при этом упала мощность двигателя на 8,34% (формуляр тракторов тягового класса 35 ОАО «Промтрактор» - т. 26 л.д. 104-107, приказ о норме расхода смазочных материалов от 22.05.2008 №140 т.26 л.д. 108).

При этом, двигатель Cummins КТТА-19С обладает схожими техническими характеристиками, а по ряду показателей даже уступает двигателю ЯМЗ-850.10, в частности: мощность нового двигателя составляет 480 л.с., тогда как предыдущего 520 л.с., т.е. в результате замены двигателя мощность была снижена на 8,34%. Остальные технические характеристики не изменились.

Ссылка инспекции в пояснениях на то обстоятельство, что на сайте Ярославского моторного завода – ЯМЗ.ru (www.yamz.ru) в продаже имеется двигатель 850.10, стоимостью 850 542 руб., сама по себе не подтверждает то обстоятельство, что целью работ по замене двигателя была модернизация бульдозера. Налоговый орган не указывает, какие признаки модернизации выявились при замене двигателя: каким образом изменилось назначение бульдозера; какие у него появились новые качества; насколько у бульдозера повысились нагрузки.

К технико-экономическим показателям Бульдозера следует отнести:

- производительность за ед. времени;

- размер колеи;

- размер ковша.

В результате произведенных работ по замене двигателя ни один из приводимых показателей в лучшую сторону не изменился. Условия, установленные в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ, для отнесения произведенных работ к работам по модернизации или техническому перевооружению, не соблюдаются.

Суд апелляционной инстанции отклоняет ссылки налогового органа на протоколы допроса свидетелей относительно квалификации проведенных работ (модернизация или ремонт), поскольку вопросы квалификации работ имеют правовой характер. По этим же мотивам судом отклоняются ссылки налогового органа на указание в командировочных удостоверениях работников Назаровского ГМНУ цели командировки в виде модернизации экскаватора, а также на определение предмета договоров №ПБХ-2 от 25.02.2011 в виде модернизации и переоборудования автосамосвалов БелАЗ.

В соответствии с пунктом 74 «Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на содержание машинно-тракторного парка в сельскохозяйственных организациях», утвержденных Минсельхозом РФ, для работы транспортных средств важными технико-экономическими показателями, определяющими производительность тракторных транспортных работ, являются: грузоподъемность тракторных тележек и прицепов (т), расстояние перевозок (км), общий пробег и в том числе с грузом (км), количество перевезенного груза (т), время работы техники (машино-часы), объем грузоперевозок (тонно-км перевезенных грузов).

Основным обобщающим показателем выполнения тракторных транспортных работ является тонно-километр, с помощью которого определяются как плановый, так и фактический объем транспортных перевозок (внутрихозяйственных и внешних) и тем самым обеспечивается сопоставимость плановых и учетных данных.

В результате проведенных ремонтных работ приведенные технические характеристики не улучшились, так:

- мощность бульдозера и экскаваторов не увеличилась, а у БелАЗов даже произошло ее снижение;

- дополнительное оборудование не появилось (происходила только замена неисправного оборудования);

- новые качества основные средства не приобрели.

В письме ОАО «БелАЗ» от 27.12.2012 №600-69/2030нту указано, что с 2000 года двигатели семейства ДМ-21А на БелАЗы не устанавливаются, а с 2009 года их выпуск был прекращен.

Таким образом, Общество, установив неисправность данных двигателей в 2010-2011 гг., было вынуждено произвести замену двигателя семейства ДМ-21А и ЯМЗ-850.10 на двигатель иной марки (со схожими характеристиками), поскольку не располагало какой-либо иной альтернативой.

Данный довод косвенно подтверждает отсутствие цели у Общества улучшить технические характеристики транспортных средств. Целью было именно продолжение их эксплуатации.

Замена отдельных частей основного средства, принятого в налоговом учете, в качестве единого инвентарного объекта, не влечет изменения его технологического, производственного назначения и эксплуатационных качеств, расходы на такую замену должны быть отнесены к расходам на ремонт основных средств, согласно статье 260 Налогового кодекса РФ.

Уменьшение простоев техники в связи с ее неисправностью, также не может свидетельствовать о повышении ее технико-экономических показателей, поскольку назначением любого основного средства является его использование в производственной деятельности. Снижение количества поломок характеризует исправность (надежность) двигателя, которая обеспечивает его работу в период срока полезного использования.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что в рассматриваемом случае Обществом был проведен ремонт оборудования, затраты на который правомерно были учтены единовременно в составе расходов в соответствии со статьей 260 Налогового кодекса РФ, а потому вывод налогового органа о том, что стоимость произведенных работ должна погашаться согласно статье 256 Налогового кодекса РФ путем начисления амортизации, поскольку Обществом был проведен не капитальный ремонт, а техническое перевооружение оборудования, правильно расценен судом как несостоятельный.

Доначисление налога на прибыль за 2011 год в общем размере 10 685 246,11 руб., соответствующих пени и налоговых санкций является неправомерным. Доводы апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению, поскольку не опровергают обоснованных выводов суда первой инстанции.

По подпунктам 1.3.3, 1.3.4, 1.3.1.5, 1.3.6 и 1.3.7. решения инспекции.

Из решения инспекции следует, что налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что Общество неправомерно в нарушение статьи 374 Налогового кодекса РФ не учло в составе основных средств затраты капитального характера, указанные в следующих пунктах решения: п. 1.1.2.6 (расходы, связанные с ремонтом экскаватора); п. 1.1.2.7 (расходы, связанные с ремонтом БелАЗов и бульдозера).

По мнению инспекции, не учет вышеуказанных расходов в качестве капитальных затрат, увеличивающих первоначальную стоимость основных средств, повлек занижение налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Учитывая, что указанные расходы не признаны судом затратами капитального характера, увеличивающими первоначальную стоимость основных средств, Общество правомерно не учитывало в стоимости основных средств соответствующие затраты.

Следовательно, вывод налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на имущество не обоснован, в связи с чем является неправомерным доначисление обществу налога в размере 547 289,68 руб., в том числе за 2010 год в размере 1 270,46 руб., за 2011 год в размере 546 019,23 руб., и привлечение общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 109 457, 94 руб.

Доводы апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению.

По подпункту 1.1.2.8. решения инспекции.

Как следует из решения инспекции, налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что Общество неправомерно включило в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль в 2010 и 2011 годах, затраты на приобретение ТМЦ, которые являются объектами основных средств и подлежат отражению в расходах путем начисления амортизации.

В ходе проверки установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ, пункта 4 ПБУ-6/01 «Учет основных средств» приняты к бухгалтерскому учету на счете 10 «Материалы» объекты, соответствующие признакам амортизируемого имущества: карьерный приключательный пункт (ячейка) ЯКУ-1 с устройством защиты и управления УЗУ.1, Станок отрезной ножовочный ON-280.

Общество не оспаривает выявленное нарушение в отношении неправомерного единовременного включения в состав расходов затрат на приобретение ТМЦ, однако, считает, что налоговый орган в силу статей 89, 101 Налогового кодекса РФ обязан был рассчитать реальный размер налоговых обязательств, то есть учесть в составе расходов амортизацию и амортизационную премию.

Суд первой инстанции согласился с позицией налогоплательщика.

Налоговый орган, оспаривая в апелляционном порядке выводы суда, повторяет доводы, изложенные в решении инспекции, указывает, что Общество неправомерно единовременно включило в расходы по налогу на прибыль затраты на приобретение основных средств. Общество должно было отразить операции по приобретению основных средств и принять их в бухгалтерском учете по карточке счета 01 «Основные средства» и начислять ежемесячно сумму амортизации по счету 02 «Амортизация основных средств», что обществом не было сделано, соответственно, у налогового органа на момент проверки не имелось оснований для учета затрат общества. Общество обязано самостоятельно вести бухгалтерский учет на основании данных бухгалтерских регистров и в случае выявления ошибок самостоятельно их исправлять, налоговый орган такими полномочиями не наделен.

По решению инспекции на данный эпизод приходится общее доначисление налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 199 169, 49 руб., за 2011 год – 59 320, 63 руб.

Общество, не оспаривая основания доначисления налога, просило учесть амортизационную премию и отчисления за 2010 год в размере 339 418,08 руб., за 2011 год – 173 520, 52 руб. В соответствии с согласованным сторонами расчетом оспариваемое доначисление налога по данному эпизоду составляет за 2010 год – 67 883,62 руб., за 2011 год – 34 704, 10 руб., пени по налогу составили 2 484,98 руб. (1644,34 руб. за 2010 год, 840, 64 руб. – за 2011 год), штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 20 517, 54 коп. (13 576,72 руб. – за 2010 год, 6 940,82 руб. – за 2011 год).

Как следует из судебных актов по данному делу, суд первой инстанции первоначально в решении пришел к выводу о неправомерности доначисления налога на прибыль организаций в сумме 67 883,62 руб. за 2010 год, в сумме 34 704,10 руб. за 2011 год, общая сумма по всем оспариваемым эпизодам по налогу на прибыль организаций, признанная судом неправомерно начисленной, составила 11 060 881, 56 руб.  Вместе с тем, определением суда об исправлении опечатки от 08.08.2013 суммы доначислений по налогу на прибыль, признанные судом незаконными, увеличены на 155 902,15 руб. (131 285,62 +24 616,53 руб.), то есть, по данному эпизоду доначисления признаны неправомерными в полном объеме, сумма удовлетворенных требований изменена на 11 216 783,96 руб. При этом обществом в полном объеме по рассматриваемому эпизоду доначисление налога не оспаривалось, определение об исправлении опечатки не содержит обоснования наличия арифметической ошибки или опечатки в судебном акте, что свидетельствует о нарушении судом процессуальных норм, повлекшем принятие неправильного судебного акта по существу спора в части. Доводы налогового органа в данной части судом апелляционной инстанции признаны обоснованными.

Между тем суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что при расчете реального размера налоговых обязательств налогоплательщика за 2010 и 2011 годы налоговый орган обязан был учесть в составе расходов не учтенную налогоплательщиком амортизацию и амортизационную премию по объектам основных средств.

С учетом ранее выраженного правового подхода налоговый орган обязан при выездной налоговой проверке определять реальную сумму налоговых обязательств налогоплательщика, исходя из правильного расчета налоговой базы, включая доходы и расходы. Доводы апелляционной жалобы в данной части судом отклоняются.

Предметом проверки по налогу на прибыль организаций является правильность определения налогоплательщиком налоговой базы, в которую входят в качестве расходов сумма начисленной по объектам основных средств амортизации, а также амортизационная премия, уменьшающая сумму начисленной амортизации и подлежащая на основании пункта 8 статьи 258 Налогового кодекса РФ списанию в состав расходов единовременно.

Согласно пунктам 1, 2 и 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщик