Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2010 по делу n 07АП-1125/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

на экспорт, в момент подтверждения факта экспорта товара. Налоговый орган указал на нарушение налогоплательщиком норм своей учетной по­литики.

Из материалов дела следует, что Общество по декларациям по НДС с марта 2006 года по декабрь 2007 года в полном объеме предъявило к налоговым вычетам суммы НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления без распределения пропорционально полученной выручке, от реализации доли товаров на экспорт и на внутреннем рынке.

Вместе в законодательстве о налогах и сборах не определено понятие «входного» НДС, в учетной политике налогоплатель­щик также не утвердил, что входит в понятие «входного» НДС. Однако в качестве приложения к приказу от 31.12.2002 №320-к (пункт 13 приказа - утвердить перечень аналитических регистров) утвержден регистр рас­чета входного НДС по экспортным операциям.

В соответствии с указанным регистром расчет входного НДС производится следующим образом: отгрузка на экспорт - ДТ 62-Кт 90.1.1., отгрузка по России - Дт 60,62 - Кт90,91, НДС - Кт68.2 с корректировкой; расчет: ДТ 68,2-Кт19,2;19,2;19,3;19,4;19,5;19,7/сумма выручки по экспорту + прочая реализация + коэффициент; коэффициент *сумма выручки по экспорту + сумма входного НДС по экспортным операциям (Дт76,6-Кт68,2).

Исходя из содержания указанного регистра расчета входного НДС по экспортным операциям следует, что при расчете входного НДС не учитывается сумма НДС, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работам для соб­ственного потребления. При этом налоговый орган не заявлял о несоответствии действующему законодательству утвержденной учетной политики Общества.

В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ при выполне­нии строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех факти­ческих расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реоргани­зованной (реорганизуемой) организации.

Пунктом 6 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные начисления) при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ указанные вычеты сумм налога производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 Кодекса.

Таким образом, право на применение налогового вычета сумм налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, обусловлено уплатой налога в бюджет.

Иных, условий для предоставления вычета, в том числе распределение этих сумм пропорционально выручке, полученной от реализации произведенных товаров на экспорт и внутреннем рынке, законодательство о налогах и сборах не предусматривает.

Налоговый орган не оспаривает, что работы, осуществленные заявителем, являются СМР для собственного потребления, и не отрицает исчисление и уплату налога в бюджет по данным работам.

Кроме того, НДС, исчисленный заявителем при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, не является «входной суммой» НДС, поскольку при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, приобретение (передача права собственности) не осуществляется, так как операция осуществляется в рамках одного юридического лица. Выполнение данных работ у Общества не является выручкой и не является «входной суммой» НДС. В этой связи, обороты по СМР для собственного потребления не участвуют в определении доли, относящейся на внутренний рынок и экспорт.

С учетом изложенного, у налогового органа отсутствовали законные основания для доначисления НДС в  сумме 17 994 960 рублей, соответствующих сумм налоговых санкций и пени.

Доводы налогового органа о том, что метод распределения НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, должен приниматься к вычетам в пропорции (доле), приходящейся на внутренний рынок реализации и на экспорт, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ и пунктом 3 статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в составе Учетной политики Общества на 2003 год, действие которого продлялось на 2006, 2007 годы (том 9, листы дела133-137), утвержден Метод распределения суммы входного НДС, который является Приложением к учетной политике Общества на 2006 - 2007 годы, где установлено, что при расчете входного НДС по экспортным операциям составляется пропорция: сумма входного НДС делится на полученные доходы (выруч­ка от угля, прочая реализация), полученный коэффициент умножается на сумму вы­ручки по отгрузки на экспорт. Указанная пропорция не применяется к суммам НДС, начисленным Обществом на стоимость выполненных хозяйственным способом строительно-монтажных работ и не являющимся входным, то есть предъявленным от продавцов товаров (работ, услуг), так как сами по себе расходы на строительно-монтажные работы на момент вычета сумм налога по ним в соответствии с пунктом 6 статьи 171, пунктом 5, абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ не связаны с хозяйственными операциями по производству товаров (работ, услуг) - добычей угля в случае с налогоплательщиком, и, соответственно, не используются для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ (то есть по реализации угля на экспорт) и подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0%, ни по реализации товаров (работ, услуг) облагаемых по ставке 18%.

При соблюдении условий, определенных пунктом 5 статьи 172 НК РФ, налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, исчисленные на выполненные СМР.

При этом, как правильно указал суд первой инстанции, право на применение такого вычета обусловлено уплатой исчисленного налога в бюджет. Налоговой кодекс Российской Федерации  не ставит применение налоговых вычетов по СМР в зависимость от наличия у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде операций по реализации, видов этих операций и фактов использования строящихся объектов для осуществления  операций по реализации. Это означает, что заявитель правомерно применил вычет по НДС на СМР в полном объеме в декларации по ставке 18%, а не в отдельной декларации по ставке 0% в течение 2006 года (с 2007 года – не в разделе 5 единой налоговой декларации по НДС) – по соответствующим операциям.

При вынесении решения суд первой инстанции, руководствуясь статьями 112, 114 НК РФ, снизил размер штрафных санкций, примененных к Обществу, за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в связи с неисполнением Обществом условий освобождении от ответственности, установленных подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ с 1 640 268 рублей до 546 756 рублей.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик в ходе проведения выезд­ной налоговой проверки представил в налоговый орган уточненную налоговую дек­ларацию по налогу на прибыль за 2007 год, в соответствии с которой сумма налога к уплате увеличена на 8201339 руб.

Инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности по пункту 1 ста­тьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 640 268 рублей в связи с не­исполнением Обществом условий освобождения от ответственности, установленных подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию.

В соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Таким образом, для освобождения от налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, при представлении уточненной налоговой декларации налогоплательщик должен на день ее представления не только уплатить налог и пени за несвоевременную уплату налога, но и самостоятельно, без указаний со стороны налогового органа установить факт недоимки по налогу.

Пунктом 4 статьи 81 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога (при камеральных проверках).

Из материалов дела следует, что ОАО «Шахта «Заречная» представило уточ­ненную налоговую декларацию за 2007 год в Инспекцию 09.04.2009 года. Решение о проведении выездной налоговой проверки №15 принято 26.12.2008 года, этим же числом директор Общества по финансовым вопросам ознакомлен с указанным решением.

Таким образом, уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком в налоговый орган после вынесения решения о назначении выездной налоговой про­верки и ознакомлении проверяемого лица с началом проведения выездной налоговой проверки. Данное обстоятельство не оспаривается налогоплательщиком.

Согласно решению №15 о проведении выездной налоговой проверки проверка ОАО «Шахта «Заречная» назначена по вопросам правильности исчисления, полно­ты, своевременности уплаты налогов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2006-31.12.2007. Таким образом, 2007 год, за который налогоплательщиком подана уточненная налоговая декларация, вошел в проверяемый период.

Более того, исходя из представленных в материалы дела объяснений директора по финансовым вопросам Тарасюка В.А. от 25 марта 2009 года на предложение дать объяснения по существу вопросов об отнесении в налоговых регистрах по налогу на прибыль в 2007 году к расходам, уменьшающим налоговую базу, маркетинговых ус­луг по перевозке грузов (ООО «САГА», ООО «Бримстоун») в размере 34172250 рублей, Тарасюк В.А. указал на то, что дано распоряжение о предоставлении уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2007 год.

Таким образом, исходя из даты дачи объяснений (25.03.2009) и даты подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль (09.04.2009) довод  налогоплательщика о самостоятельном обнаружении ошибок является несостоятельным. При этом Общество не оспаривает факт предоставления 09.04.2009 года в налоговый орган уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год именно в связи с отражением маркетинговых услуг в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу об обоснованности привлечения  Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с несоблюдением условий освобождения от ответственности, предусмот­ренных подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ.

При этом законодатель в названной норме установил конкретные условия, при наличии совокупности которых налогоплательщик освобождается от ответственно­сти. В связи с чем отсутствие задолженности перед бюджетом на день подачи уточ­ненной налоговой декларации не является самостоятельным основанием для осво­бождения от ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, необходимо также соблюдение указанных в подпункте 1 пункта 4 ста­тьи 81 НК РФ иных условий, в том числе обозначенных выше.

Вместе с тем налогоплательщиком не представлено в порядке статьи 65 АПК РФ доказательств, свидетельствующих о само­стоятельном выявлении ошибок, подачи уточненной налоговой декларации до того как Общество узнало о назначении выездной налоговой проверки.

Как правильно указал суд первой инстанции, уточненная налого­вая декларация представлена налогоплательщиком в связи с назначением выездной налоговой проверки, и выявлением в ходе ее проведения ошибок, которые привели к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, о чем налогоплательщик узнал от налогового органа.

С учетом изложенного, Арбитражным судом Кемеровской области обоснованно сделан вывод, что подлежащая к взысканию с налогоплательщика сумма штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ составляет 1 093 512 рублей за неполную уплату налога на прибыль в результате предоставления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год  во время выездной налоговой проверки, размер которого уменьшен судом до 546 756 рублей, в связи с применением статей 112 и 114 НК РФ.

Выводы суда первой инстанции об уменьшении суммы штрафа до 546 756 рублей  соответствуют материалам дела и требованиям статей 112 и 114 НК РФ.

Статьей 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются и иные обстоятельства (помимо указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 Кодекса), которые могут быть признаны судом смягчающими ответственность.

На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 9 от 11.06.99 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что указанной нормой установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому при наличии соответствующих смягчающих обстоятельств суд может уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

В силу статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем,